对于纳税，仁者见仁，智者见智。野蛮者选择抗税，愚昧者选择偷税，糊涂者选择漏税，唯独精明者选择避税。抗、偷、漏都是苟且之计，都是违法的，即使偶然侥幸得手，也必然给企业埋下祸根，危及企业长远发展。精明而理性的经理人通常会采取合法的手段来尽量减少税赋，亦即合理避税。本章将告诉你什么是合理避税？合理避税的方法有哪些？在纳税实务中，如何恰当运用这些避税方法？如何把握避税的合理界限？
目标
在本章结束时，您应该能够
※明确合理避税的含义
※形成正确的纳税与避税观念
※了解若干避税方法的应用
第一节 合理避税：经营者智慧的体现
△内容提要
1.避税的定义
2.避税的分类
3.税收筹划、税收规避和税收法规滥用的区别
4.避税的客观条件
5.避税行为的判定
△关键词语
避税偷税税收筹划税收规避税法滥用
一、什么是避税
当前，无论是在国内还是在国际上，避税问题都很突出，也越来越引起人们的普遍关注。所谓避税，是指商品生产经营者（应纳税义务人），在税收法规许可的范围内，通过对经营活动和财务活动的安排，达到规避或减轻税收负担的目的。避税按其转让可分为国内避税和国外避税，下面我们主要介绍国内避税。
国内避税问题，虽已发现但尚未引起应有的重视。长期以来，国家制定并颁布的税收法规中，只涉及了偷、漏、欠、抗税的处理，而未涉及国内避税问题。所谓国内避税是指商品生产经营者通过各种方法，采取合法的手段，来达到减轻纳税义务和规避税收负担的行为。国内避税的特点就是国内商品生产经营者（纳税人）利用国内税法所提供的条件和可能，根据财务、会计制度的各种具体要求，以转让产品定价、转移产品成本和利润及实行不同费用摊销等方法，从事各种避税活动。避税是一种高超的艺术和有趣的智力游戏，它要求纳税人必须具有掌握一定避税技巧的能力和洞察与其有密切联系的企业经济组织及纳税人的微妙变化乃至整个社会经济发展变化的能力。
二、避税分类
从税收法规的角度看，避税可分为以下几种：
1.利用选择性条文避税。这种避税形式主要是指税法对同一征税对象同时作了几项并列而又不同的规定，纳税人选择任何一项规定都属合法，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称外商投资企业所得税法）规定：外商投资企业和外国企业缴纳企业所得税和地方所得税，按年计算，分季预缴，季度终了后15日内预缴；年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补。这样，在同一个纳税年度内，纳税人可以根据资金运动状况，自行选择预缴税款的日期，从而使税款入库的时间人为地延长，递延了应纳税款。
2.利用不明晰条文避税。这一避税类型主要是指税法的有关规定过于抽象，纳税人可以从自身利益角度加以理解并据此执行，同时得到税务机关的默认或许可，从而实现避税。比如《中华人民共和国个人所得税法》规定：在中华人民共和国境内居住满1年的个人，从中国境内和境外的所得，应依法缴纳个人所得税，居住未满1年，应承担有限的纳税义务，只从中国境内取得的所得纳税。在我国对居民个人身份的认定采用的是时间标准，这样纳税人可以利用各国之间关于确定居民身份的居留期限长短不一的规定，达到变更原来个人居民身份的目的，从而逃避有关国家的税收管辖。
3.利用伸缩性条文避税，这一避税类型主要是指税法的有关规定在具体执行中，纳税人加以简单化，从而实现避税。
4.利用矛盾性或冲突性条文避税。这一类型的避税主要是利用税法的具体规定相互矛盾的方面进行避税。
以上几种类型的避税，有的是纳税人实现了永久的避税，带来了额外的收益；而有的则仅是纳税人利用时间差，暂时递延了纳税义务，从一个较长时期来看，某一时期所避的税款在以后逐期返还，纳税人仅获得资金营运上暂时的好处。但这并不是说，暂时性避税就可以忽视了，应该看到，这种暂时性避税在国家修改税法，对已经实现的暂时性避税没有溯及力时，可能转化为永久性避税。
三、税收筹划、税收规避和税法滥用的区别
从避税的性质来看，避税又可分为税收筹划、税收规避和税收法规的滥用三种。下面我们将逐一阐明。
1.税收筹划。这是纳税义务人为了达到避税的目的而制定的税收规划，并将此作为企业财务管理的一个有机组成部分。从事经营活动，最直接的目的就是为了获取盈利。当然盈利的获取有的是直接的，有的是间接的，而盈利的多少又与税负的轻重有着直接的内在联系。越来越多的投资经营者已经逐渐认识到了这一问题，并想尽一切办法，精心研究税收制度间的差异及法律上的漏洞，以合法的方式，规避税收，达到减轻税负的目的。而许多精通国际税务和国内税务的职业税务顾问们为纳税人在税务部门没盯紧的地方打开一条通道，并逐渐使这项业务专门化。实际上，税收贯穿于企业生产经营活动的全过程，每一个环节的实现都必然伴随着税收的影子，企业在经营中依据税收固定征收的特征，将其纳入企业成本的管理当中，为减轻税负进行有效的财务筹划。
2.税收规避。这种避税行为往往是由于税法本身存在漏洞，使纳税人能够利用税法不完善之处作出有利于减轻税负的安排。纳税人的这种避税行为，与在一种税收管辖权的范围内（即国内税收范围内）由于税法结构或法规上存在漏洞、缺陷，而在国际范围内，各国实施税收管辖权原则的不一致、各国税法上的差别以及避税地的存在等因素有关。比如，关联公司之间提供商品、贷款、劳务和租赁设备中，利用转让价格，从而降低或提高商品价格、贷款利率，劳务费用，把高税国的利润转移到低税国，以减少公司的整体税负。这种避税行为，从法律角度看，在税法没有作出关联企业转让价格的确定标准以前，投资者按照自己的意图自行定价，不能认定它是违法的或不合法的。在法律上，也不能说它是合法的，只有当确定关联企业转让价格的标准经过立法施行后，关联企业之间按照法定标准进行定价才是合法的，不按法定标准定价就是违反税法规定的。但从跨国经营和投资角度看，商品交易中的价格确定，其高低难以找到一个公认的标准。所以说，将所有避税行为都不加分析地笼统地概括为“合法的”，显然不符合实际。纳税人利用税法漏洞进行的这种避税，国家财政会蒙受损失，但在法律上又缺少确凿的依据，税务部门不可能像对待偷税、逃税那样予以法律制裁。
为了防止税收继续流失，只有通过完善税收立法，以堵塞漏洞。
3.税收法规的滥用。它是纳税义务人利用税法与税收条约的某些优惠和漏洞，人为享受本不应由其享有的优惠待遇，并使自己的应纳税事实符合税收法规和税收条约的有关规定，从而达到减轻税负的目的。这种类型的避税，往往是在合法外衣的掩盖下，用欺诈手段进行逃税的违法行为。比如，按照我国税法规定，转让技术收到的特许权使用费应缴纳预提税，作为投资进口的设备可以不纳税。这些规定给外商以可乘之机，我国外商投资公司，大都既有外方投资进口的设备，同时又引进有关的专有技术。他们利用我方不了解设备和技术的真实价格，从中抬高设备价格，压低技术价格，把技术价款隐藏在设备价款中，以逃避特许权使用费应纳的预提税。还比如，我国对海外华侨回国进行投资提供更为优惠的税收鼓励，这样外商往往在国外雇请中国的华侨，并以其名义回大陆进行投资，实际上这完全是外国商人的一种避税举措。在实际生活中，这种滥用税收法规或条约的逃税行为是经常发生的。这种现象的出现，与所谓“合法的避税”已有本质的区别。它们在表面上似乎是合法的，在法律上无懈可击，但是从实际上看则是以合法的外衣，用欺诈手段偷逃税收，与一般偷税无大的区别。
四、避税形成所需要的客观条件
若要让避税成功，只有纳税人的主观愿望还是不够的，还需具备一定的客观条件：
1.税收政策方面的因素是造成避税行为产生的重要客观原因。
税收政策针对各个部门、行业、企业和产品的不同情况实行区别对待政策，根据国家政策的要求，需要在税收上予以鼓励的，可以少征税或不征税；需要加以限制的，可以多征税。
作为
纳税人，它可能利用税收政策来达到合法避税的目的。一方面，纳税人可以通过对自身的调整，避开国家限制的方面，从而达到避税目的；另一方面纳税人也可以通过对自身的调整，使之具备国家可以给予鼓励政策的条件，从而享受减税或免税待遇，达到避税目的。
2.价格因素。我国税收以流转税为主，流转税占整个税收收入的60%左右。流转税的征收入库与商品价格有着密切的联系。目前我国的价格管理手段，主要是控制最高销售价和服务费的最高收费标准，有的价格已经放开，这就使纳税人可以在最高销价以内和国家价格管理范围以外任意调整价格，为纳税人合法避税提供了一个极为方便的条件。当然，利用调整价格进行合法避税，并不是在任何情况下都可以使用的，它必须是在关联纳税人之间进行。所谓关联纳税人，是指两个或两个以上有着相互价格结算关系并受同一利益控制的纳税人。如总厂分厂之间、经济联合组织的出资各方、关系单位之间等。如果关联纳税人以低于正常水平的价格相互提供产品或劳务，那么，双方在价格上的损失都可以从对方处得到补偿，然而国家在流转环节上的税收却减少了。
3.法制观念。在国内，虽然目前偷税抗税事件还时有发生，但从整个社会来看，这种现象已呈明显的下降趋势，相当一部分纳税人已清醒地认识到，经济上的处罚和名誉上的损失，要远远大于偷税、抗税所带来的收益。但是人们学法，知法的目的不仅仅是为了守法，更重要的是用法。一些纳税人已经尝到了用法的甜头，他们已经不再满足于减少被“侵占”的利益，而是开始运用法律手段为自己获取更多的利益，合法避税也就是在这种背景下产生的。
野蛮者抗税、愚昧者偷税、糊涂者漏税，只有精明者避税。这是税收法制观念深入人心的结果。从这种意义上说，合法避税的产生，是社会经济生活进步的表现。
五、如何判定避税行为
避税行为
的发生是由于税法的具体规定和具体制度存在的内在缺陷所致。纳税人在进行避税活动时，必须是在法律中涉及不到的领域来进行。国家或政府在对一件行为或事实判定为避税时必须有合法法律和事实做根据。对避税的判定，从政府来说，就是要把纳税人所有的涉及避税的事实或行为自纳税人所认为或所希望将此事与行为所依附的税法条款上剥离出来。
这样就必须解决如何来解释、认识及运用税收条款，对此历来存在不同的观点：
（1）只要事实符合法律字面的解释，就是有效运用法律。（2）既要事实符合法律的字面的解释，又要符合法律立法的意图，才能认定为有效运用法律。（3）事实或行为对法律的应用要合乎逻辑及前后一致。（4）要依据法律的经济目的或社会目的，或是依据税法的整体内容来判断某一税法条款对一件具体事实或行为的适用性。一般国家已广泛采用第二种观点。即用立法意图的观点来解释税法，也就是说一项经济行为或经济活动，其形式虽然与法律规定在表面上分析一致，但其后果却与立法意图相悖，则认定这种经济活动或经济行为是“避税”。
此外，还有两条标准来判断避税是否存在：
（1）实质重于形式的标准；（2）税法是否被滥用的标准。
第一项标准通常应用于采用成文法的国家，“形式”是指成文法的形式，是征税的必要的事实基础，即是某一事实要对之进行征税或不征税，则它必须具有作为依据的法律（或法律条款）所规定的必备的诸种要素。在判断事实与法律条文是否一致上有两种方法：一是事实与法律条文文字上并无脱节，即相一致，二是事实与法律条文文字相互脱节、即为不一致。
滥用税法及其有关规定，是避税行为中常见的一种方法。税法滥用是指法律准则的应用明显地与该准则的意义、目的及适用范围显著抵触的情况。虽然这在国际上还没有一个各国公认的标准来对此加以认定，实际上，有些国家对此已有了详细的规定和界定。在此，限于篇幅，就不做介绍了。
小结
1.避税是在税法许可的范围内，通过对经营活动和财务活动的安排，达到规避或减轻税收负担的目的。
2.避税=＼偷税、逃税
3.避税的客观条件是税法的不完善性。
4.避税行为的界限把握很重要。
思考题
1.你所在的企业是如何进行合理避税？
2.仔细考虑现行的税法存在哪些避税的可能。
3.避税和逃税的界限在哪儿？
第二节 利用折旧合理避税
△内容提要
1.折旧的不同方法产生不同税负
2.折旧年限长短影响税负
△关键词语
折旧平均年限法、加速折旧法、时间差
一、折旧方法如何影响税负
固定资产费用计提被称之为固定资产折旧。从理论上讲折旧只不过是一种人为的成本分摊办法。我们不可能准确地计算出固定资产在每个生产过程中的贡献到底有多大，而又不能不考虑固定资产的更新、技术改造等，同时我们也要正确核算出每一生产周期的成本、费用、盈余及赋税水平。依据目前的财务会计制度的规定，固定资产折旧的计算主要根据固定资产的实际成本，固定资产的估计残值以及固定资产的估计使用年限。这几项因素决定了应提的折旧总额和在多长时间内分摊全部折旧额，至于每期摊入费用的金额，则由所采用的折旧方法决定。由于每期摊入费用直接影响每期成本进而影响利润的大小，因此，不同的折旧方法也将对各期的课税数额产生直接影响。具体表现在以下几个方面：一是由于折旧费用提取比例和期限不同决定了所得税课征多寡和课征时期；二是由于固定资产大修理费用需要分期摊销将对各期课征的流转税产生影响。下面我们就看一下不同的折旧方法。
1.直线法。直线法是最简单且被广泛运用的一种折旧方法。它规定每年按相同比例在固定资产使用年限内将固定资产折旧计提完毕。公式为：
每年计提的折旧额=原值-估计残值估计使用年限2.工时法与产量法。工时法是根据工作时数多少来计算每期折旧费。其公式为：
当年折旧费=当年实际工时估计总工时×（资产总值-估计残值）
采用工时法必须估计各项固定资产所使用的总时数，使用时数越多，物质损耗也越大，折旧就越快；而且使用时间与受益成正比，受益多自然要负担较多的折旧费用。而产量法是根据产量或劳务单位数的多少，按比例计算折旧，折旧率为每单位产品的折旧费，公式为：
折旧费=同期实际产量估计总产量×（原值-估计残值）
3.加速折旧法。加速折旧法是加速和提前提取折旧费。它在最初折旧较多，而以后折旧较少。随着设备的不断使用，计提的折旧费越来越少。
一般来说，加速折旧法又分为以下两种：
（1）倍率递减法，是指不超过直线法折旧率的两倍比率来计提每期折旧费用，即在计提每期折旧时，用直线法的两倍的折旧率乘该固定资产的期初账面价值。其公式为：
年折旧费=直线法折旧率×2×固定资产期初账面价值
（2）年数比例法，此法在固定资产使用的头几年，也分配较多的折旧费用。
其公式为：
年折旧费=尚可使用年数使用年数总数（n×n+1[]2）×（固定资产原值-估计残值）
最新的财务会计制度中规定，固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预计工作量，采用年限平均法或者工作量（或产量）法计算，如符合有关规定，也可采用加速折旧法。这样，企业可以有权选择适合其自身特点的折旧方法，同时也能进行有效的避税。
二、折旧年限如何影响税负
下面我们具体分析一下折旧期限的长短对所得税的影响。
（一）用延长折旧年限而产生的时间差进行避税
“例”某公司有一台机器设备，原价为28000元，残值按原价的10%估计，在一般情况下应该五年提完折旧，每年应提的折旧额为5040元，如果公司将折旧期延长为七年，则每年应提取折旧3600元，这样在开始的五年中，每年将少提折旧1440元，五年共少提折旧7200元；以后二年每年各提折旧3600元，共计多提折旧7200元。前五年少提折旧数与后二年多提折旧数正好相抵，并不影响公司七年的利润总额，企业也未因此而多交或少交所得税。只是由于前五年少提折旧多算了利润，后二年多提折旧少算了利润，从而将后二年应交的所得税提前在前五年缴纳。
如果此种情况对享受所得税优惠待遇来说，会有所不同，假定公司设备开始折旧年度与公司开始获利年度一致，前二年免交所得税，后三年减半征收，则各年应交所得税额为：
（二）用缩短折旧年限而产生的时间差进行避税缩短固定资产的折旧年限，进行加速折旧是公司减轻税负的常用方法。如某公司有一辆价值6000元的货车，残值估算为原价的10%，按照税法规定，折旧期限为五年，每年应提的折旧数额为1080元。现在公司将折旧期限缩短为三年，每年提取折旧1800元。这样在开始的三年每年多提折旧720元，三年共计2160元；以后两年每年少提折旧1080元，二年共计也是2160元。总的来看，前三年多提折旧数与后二年少提折旧数正好相抵，并不影响五年的利润总额，因而不影响公司应交的所得税额。但由于前三年少算了利润，后二年多算了利润，以致将前三年应交的所得税拖迟到后二年去补交。
小结
1.折旧方法有平均年限法、工作量法和加速折旧法，它们各自对企业税负产生不同影响。
2.折旧年限长短对税负产生时间差效应。
思考题
1.你所在企业采用的折旧方法是否能最大限度地合理避税？
2.折旧年限的长短如何影响税负？
第三节 转让定价合理避税
△内容提要
1.转让定价的含义
2.转让定价避税的方式
3.转让定价避税的具体方法
△关键词语
转让定价关联企业联属公司转移利润
一、什么是转让定价
转让定价又称转让价格，是指关联公司间转让产品、半成品、原材料或互相提供服务、专有权利、秘密配方、资金信贷等活动所确定的企业集团内部价格。
联属公司间的定价掩盖了价格、成本、利润间的正常关系，反映在母公司能够用低于成本的价格将商品销往位于低税区的子公司；或者高于市场价格从子公司购进商品。这样做的结果，使母公司的价格状况出现一种不真实的反映，似乎母公司的经营管理不善，减少了利润或甚至是出现了亏损。而位于低税区的子公司，却仅仅因为定价等缘故而出现良好的财务状况。
生产经营者在激烈的市场竞争中，为了获取最大限度的利润，满足其专业分工和协作的要求，通常在一个地方设立总部，在另外几个地方设立分支机构或子公司。联属企业转让定价的基本特征是，它受生产经营者总部的利益支配，脱离市场一般供求关系的约束，对商品和劳务内部交易往来采取了与独立公司之间的正常交易价格不同的计价标准，这样就有可能造成收入与费用的跨越地区、国界的不正常分配，导致了联属企业的各个利润中心账册上所反映的“会计所得”与按照各个所在国法律计算出来的“计税所得”严重偏离。现说明如下：
现以中国福州市的情况为例，说明一下联属企业内部定价。
从1979年实行对外开放的经济政策以来，福州市外商投资企业迅速发展，到1990年底止，全市办理税务登记的三资企业达到741家，其中正式开业的已有504家。这些企业的经营情况和经济效益很好。当前整个势头是老企业扩大规模，新企业不断增多。但反映在会计账册上却出现“虚亏实盈”的反差现象。福州市税务局通过对404家三资企业1990年度所得税结算进行大检查，发现账面亏损的有243家，亏损面达到60%。其中，许多是“假亏损，真赚钱”，所以一面亏损，一面却扩充生产经营规模。其奥妙所在就是采取转让定价的手段，把应税所得大量地转移到境外。福州市一家合资企业公司，闽商与台商投资比例各为35%和65%。从1989年开业以来，到1990年底累计亏损人民币583.32万元。税务查账发现这家企业的原材料进口和产品外销都是通过台湾总公司委托香港公司经办，进销价全部偏离市场价格。仅销售产品一项，与国内市价相比，单价偏低了37.7～42.2%。按各种鞋类销售总量170万双粗略匡算，转移利润2966万元。如加上抬高进价，利润转移额大大地高于此数。还有一家台商独资企业公司通过设在香港的关联企业购进聚乙烯比独立企业每吨高出100美元，销售纤维网每吨低出800美元，转让定价的结果造成了企业亏损。福州市有一家公司，1990年1月向香港关联企业购进16吨聚乙烯，单价为1085美元/吨，3月份又购进10吨，单价966.14美元/吨。而1990年7月向香港非关联企业进口34吨聚乙烯，单价850～876美元/吨，同年8月从日本非关联企业进口16吨，单价840美元/吨。进料的转让定价平均比市场价高出100美元/吨。所产遮阳纤维网通过香港关联企业包销，单价1200美元/吨，市场价2000美元/吨。这样高进低出，把本是盈利的企业弄成了“账面亏损”。
二、转让定价避税的方式
1.关联公司企业间商品交易采取压低定价的策略，使企业应纳的流转税变为利润而转移，进行避税。
如某橡胶公司是执行高税率产品税公司，为减轻产品税税负，将自制半成品以低价卖给了执行较低产品税的联营公司，虽然减少了本公司的销售收入和产品税，但是却使联营厂多得了利润，公司从中反而多得了联营利润，从而实现了减轻税负的目的。
2.关联公司间商品流通采取抬高定价的策略，转移收入，实现避税。
有些实行高税率增值税的公司，在向其低税负的关联公司购进产品时，有意抬高进货价，将利润转移给关联公司，这样既可以增加本公司增值税扣税额，减轻增值税负，又可以降低所得税负。然后，从低税负的关联公司多留的公司留利中获取利益。
3.关联公司间采取无偿借款或支付预付款的方式，转移利息负担，以实现避税目的。
有些资金比较宽裕或贷款来源较畅的公司，由于其税负相对较重，往往采用无偿借款或支付预付款的方式给其关联公司使用，这样，这部分资金所支付的利息全部由提供资金的公司负担，增加了成本、减少了所得税负。还有的国有企业将产品让厂办公司经营，而长期不结算，利息却由提供产品的公司负担，减少了利润，增加了集体积累留利。
4.关联公司间劳务提供采取不计收报酬或不合常规计收报酬的方式，转移收入避税。
如某些公司在向其关联企业提供销售、管理、行政或其他劳务时，不按常规计收报酬，采取或是不收，或是少收，或是多收的策略相互转移收入进行避税。当对哪一方有利时就向哪一方转移。当前尤为突出的是某些国有企业的富余人员大量从事厂办经济或第三产业，但工资报酬仍由原公司支付，减轻了原公司所得税负，增加了新办公司的利润。
5.关联公司间通过有形资产的转让或使用，采用不合常规的价格转移利润进行避税。
有些公司（特别是国有大中型企业）将更新闲置的固定资产以不合常规的低价销售或处理给某些关联公司（主要是乡镇企业和个体、私营企业），其损失部分由公司成本负担，减轻了所得税负。还有的国有企业在租赁关联企业有形资产时，以不合常规的高价支付，将高额利润转移给了关联公司，然后从中再获取个人和集体的好处。
6.关联公司间通过无形资产的转移和使用，采用不计报酬或不合常规价格，转移收入，实现避税。
有些国有企业将本企业的生产配方、生产工艺技术、商标和特许权无偿或低价提供给一些有关联关系的乡镇企业，其报酬不通过技术转让收入核算，而是从对方的公司留利中获取好处。这样，既减少了税收，又可为企业解决福利及其他方面的需要。
三、转让定价避税的具体方法
1.跨国经营活动中的转让定价。
英国有家跨国公司，在巴哈马拥有一家子公司，在某一纳税年度内有一批汽车1000辆，准备在国销售，按当时的国际市场行情，每辆卡车的价格为10000元，其中生产该类型汽车所需的成本和销售费用为7000元，公司所在国英国的所得税率为50%，根据上述情况，如果不考虑利用转让定价这一手段，公司将卡车直接销给国商人，则所得税纳税结果如下（不考虑关税等其他因素）：
（1）销售汽车的收入数
10000×1000=10000000（元）
（2）应税所得额
10000000-（1000×7000）=3000000（元）
（3）应纳所得税额
3000000×50%=1500000（元）
（4）获利数
3000000-1500000=1500000（元）
如果该跨国总公司出于减轻纳税义务的目的，通过其在巴哈马的子公司在转让定价上做文章，则所得税纳税结果是：
第一步：
（1）压低转让定价，以每辆7000元的价格将汽车卖给，获销售收入数为：
1000×7000=7000000（元）
（2）扣除销售成本后的应纳税所得额：
7000000-7000000=0（元）
（3）无所得就不纳税，故的纳税数为0.
第二步：
（1）位于巴哈马的公司将汽车卖给国商人，价格为每辆10000元（当时的国际市场价格），获销售收入数：
10000×1000=10000000（元）
（2）假定公司本身需付出销售费用10000元，则扣除销售成本后的应纳税所得额为：
10000000-7010000=2990000（元）
（3）所在国巴哈马不开征所得税，故公司无需纳税。
（4）从整个公司的角度看，可比前述情况多获利润：
2990000-1500000=1490000（元）
从上述的交易行为和交易过程，我们可以看出，采用公司内部的转让定价手段比直接销售给买方可减轻税收负担1500000元，但由于销售产品时转了个弯，多支出销售用10000元，故整个公司因利用转让定价而多获利润1490000元。
2.关联公司互相折让价格，减少税收。
这种情况一般出现在有相互需求关系的关联纳税人之间。例如：甲厂生产电机产品，正常售价为3000元/台，乙厂生产机床，正常售价为20000元/台，双方均需购买对方的产品。甲厂欲购10台机床作为生产设备，需付价款200000元。乙厂欲购100台电机作生产产品的原材料，需付价款300000元。经双方商定，各自折让100000元的价款，这样对甲厂来说，当时不仅少缴了增值税而且相当于将购置设备款中的100000元进了成本。而乙厂当时少收的价款却从原材料中得到了补偿，增值税也可以少缴了。
还有一种较普遍的做法，城市公司以低价向农村提供产品、原材料、劳务或无偿提供资金、设备等，以换取低价的农副产品用于职工福利，这样，城市企业不仅可以少缴流转税、所得税，同时还可以少缴奖金税。
3.“硬件”价款向“软件”转移，逃避税收。
这一般发生在从事计算机服务的公司中，按国家现行的规定，技术成果转让和技术咨询服务，可实行协商定价的办法，并免征营业税和所得税，而计算机销售只要不超过物价部门核定的加价率即可，但是销售计算机需要征收营业税和所得税。这样，纳税人可以通过多计技术成果、技术咨询服务（软件）的价款，少计计算机价款的方法达到避税的目的。
小结
1.转让定价是联属公司间转让各种产品和服务时收取的价格。
2.转让定价可以转移利润，扭曲计税所得。
3.转让定价避税有六种方式。
4.转让定价避税具体方法有三种。
思考题
1.请根据本企业实际，利用转让定价实现合理避税？
2.转让定价避税有哪些方式？各有什么特点？
第四节 投资、融资活动中的避税
△内容提要
1.投资活动中的避税方法
2.融资活动中的避税方法
△关键词语
投资活动融资活动避税
一、投资活动中的避税
1.用收买亏损公司的方法进行避税
一般国家的税法中都规定亏损准予结转，有盈利的公司收买有累积亏损的注册公司，通过合并或其他方法，将利润转移到亏损公司的账上，表面上是冲抵亏损，实质是隐蔽了利润，减少了税收负担。也可以改变亏损公司的营业，使它和本公司经营同样有利润的生意，利用其累积亏损抵销将来的利润，同样可以达到避税的目的。
2.利用企业组织形式进行避税
投资首先要考虑的是建立一家子公司还是设立分支机构。在一般情况下，子公司和分支机构各有利弊。例如，子公司在所在国是以独立的法人身份出现的，因而可以享受当地政府提供的包括免税期在内的税收优惠；而分支机构在所在国不具有独立的法人身份，它是作为总公司的组成部分之一被派到东道国的，因而多数国家不为它们提供更多的税收优惠。但是，在东道国设立子公司，要按当地的法律办理相当多的手续，并且需要具备一定的条件，在公司成立时缴纳一笔注册登记费或印花税，开业以后还要接受当地政府管理部门的监督等，而设立分支机构不会遇到那么多的麻烦，许多国家不要求它们在从事业务活动前缴纳注册登记费，它们的有关财务资料也不一定要公开。
此外，由于总公司直接控制分支机构的业务活动，因而在管理上要显得方便，同时总公司对分支机构的业务活动负法律责任；而子公司是独立的法人，在管理上较分支机构要困难些，母公司对子公司的业务活动不负直接的法律责任。鉴于设立子公司和分支机构具有不同的特点，在进行投资方向选择时，是很令人费脑筋的。
同时，对子公司和分支机构在税收待遇上也不一样，这种差异的存在为投资者进行投资方向的选择提供了很大的灵活余地，使避税行为发生成为可能。由于母公司与子公司不是同一法律实体，子公司的亏损不能计入母公司的账上，而分支机构与总公司是同一法人实体，其在生产经营过程中发生的亏损可以计入总公司的账上。根据初始投资选择的一般特点，由于公司在初创时期，受外界因素影响较大，生产处于刚刚起步阶段，发生亏损的可能性比较大。
当生产经营和贸易活动转入正轨，产品销路打开了，这样就可以盈利赚钱。这样，企业开始处于起步阶段，往往选择设立分支机构，发生亏损可以与总公司的利润互抵，从而减少纳税义务；如果生产有了一定的起色，内外在的投资环境、经营状况比较熟悉和业务拓宽之后，往往设立子公司，享受当地政府提供的很多税收优惠和其他经营优惠。
3.通过延长资本的投入期限进行避税
合同各方投入资本应按合同规定的期限进行。因为在各方已确定需投入的资本时，采取一次性投足还是分次投足是不相同的。从税收的效应来看，可以达到避税的效果。有的投资方往往通过拖延资金投入时间，达到少投入资金，却可多分得利润的目的，同时资金本身还存在着时间的价值问题。例如，某企业由甲、乙两方合作投资，按合同规定各投入资本为20000000元，一年内各方投入的资金一次全部到位，并按出资比例进行利润的分配。
假设市场年利率为10%。各方投入资金情况为：甲方第一年投足资本20000000元，乙方分二次投入，第一年投入10000000元，第二年再投入10000000元，那么乙方第二年投入资本的现值只相当于第一年投入时的9090000元，两年乙方合计的实际总投资额只是19090000元。由此可见，双方虽各投入20000000元，但一次投足和两次投足的价值是不一样的。同时该企业由于乙方投入资金不及时到位，通过向银行的借款，所付利息冲抵成本，减少了国家的税收收入，实现了避税。
4.选择有利的投资形式进行避税
这通常发生在关联公司之间，通过其间的投资形式的变动，能够使投资利润发生微妙的转移，从而使纳税人得到税收上的好处。
变动投资形式经常发生在母、子公司之间，当母公司需要向子公司投资时，出于避税的目的会有以下的考虑：是选择增股形式还是选择贷款形式，在不超过子公司的资产债务比例的前提下，选择贷款形式会更加有利一些。因为贷款所收取的利息是可以作为子公司所得时的一个扣除项目，从而可减少计税基数，少纳所得税；而增股投资所收取的股息是由子公司在缴纳所得税后的利润中支付的，不能作为费用扣除，相应负担了一部分所得税。如此潜在的差异所产生的诱惑力足以使母公司更多地或尽可能地采取贷款形式向子公司投资。当子公司出现资金紧张、亏损，产品销路不畅等，母公司可以给予子公司低息或不计息的贷款，以降低子公司产品成本，增加竞争能力。但在一般情况下，为了达到在子公司少纳税的目的，母公司往往按较高的利率收取利息，以此提高子公司产品成本，造成微利或亏损的局面。
二、融资活动中的避税
从各种融资行为的效应来看，贷款、公司间的相互拆借及集资形式等都涉及到还本付息的问题，集资形式涉及到集资分红问题，这几种行为的发生就会涉及到如何计算成本和如何将各有关费用摊入成本的问题。
利用利息摊入成本方法的不同和资金往来双方的关系及所处经济活动中地位的不同来融资，往往都涉及到融资成本的问题。从税收角度来看，就是税收征收的效果问题，即避税行为。
1.金融机构贷款与避税
一般来说，金融机构计算利息的方法及利率比较稳定，浮动幅度比较小，尽管受市场上资金供求影响和借贷资金数量的限制，但波动并不是很大，至少银行在发放贷款时要高于同期存款的利息，而利息率的最高水平一般也不会超过社会生产单位的平均利润水平，利息率只能在二者之间进行有效波动。同时由于金融机构自身的性质，要与企业之间实现某种形式的默契和互利，要比企业之间互相拆借的困难要大一些，银行发放贷款本身是要承担风险的。但是如果金融机构与公司之间达成某种协议，或从实质上看金融机构已经垄断或控制了该公司的生产经营活动，这样金融机构提高利率，使企业计入成本的利息增大，可大大降低公司承担的税负。同时金融机构在通过其他方式或手段将获得高额利息返还给公司或以更方便的形式再为公司提供贷款，从而使该公司的利润减少，实现了避税，尽管融资成本就该笔业务来说是加大了，但从整体上来说，逃避了纳税义务，融资成本还是降低了。
这里需要值得一提的是，新办公司与投资者之间的信贷活动，往往具有避税的可能性。公司在开办时，将注册资本限定得比较小，而公司经营所需的资金则以投资人贷款的形式获得，并且收取过高的利息，从而增加公司的负债。该投资即可能是一家公司，也可以是金融机构，下面举一例加以说明：
某母公司设立一子公司，实缴资本为200万元，子公司又向母公司借款20000万元，每年应支付利息2400万元。假设子公司每年的营业毛收入为6000万元，则先必须从中扣除给母公司的2400万元利息，剩余3600万元再扣除其中一半的成本和费用，最后剩下1800万元应税所得。
母公司实际上通过利息形式分得了子公司的一部分利润，减少了子公司的应税所得额。这样，在子公司的所在国对居民纳税人适用正常的公司所得税，对非居民纳税人的利息、股息所得课征较低的预提税的情况下，这种信贷安排就可以减轻子公司的税负，从而也减少了整个公司群的税负。我们这里假定子公司所在国的公司所得税率为50%，预提税税率为10%。经过避税安排后整个公司群的税负情况是：
子公司所缴公司所得税为：
1800×50%=900（万元）
母公司的利息预提税为：
2400×10%=240（万元）
母公司取得子公司全部税后利润900万元，需向子公司所在国交纳预提税为：900×10%=90（万元）
合计总税负为：
900+240+90=1230（万元）
如果没有上述避税安排，假定子公司向母公司借款5000万元，利率为10%。子公司每年应支付给母公司的利息为500万元。子公司则减少了利息费用1900万元，营业利润相对增加到5500万元。同样扣除一半的成本费用，子公司的应税所得额为2750万元。这时母公司的税负情况为：
子公司应缴公司所得税额为：
2750×50%=1375（万元）
母公司的利息预提税为：
500×10%=50（万元）
母公司收取子公司全部税后利润1375万元，应向子公司所在国缴纳预提税为：1375×10%=
137.5（万元）。
合计总税负为：1375+50+137.5=1562.5（万元），比没有避税安排多缴所得税款332.5万元。
2.企业之间的互相拆借与避税
关联公司之间的互相拆借资金可以为避税行为的发生提供有利的条件。这主要是关联公司在拆借资金的利息计算上和资金回收期限方面，均具有较大弹性和回旋余地，这种弹性和回旋余地常常表现为提高利息支付，冲减公司利润，抵销纳税金额。
（1）关联公司间的不正常借款
这是跨国投资者融通资金的主要渠道。
关联公司间的不正常借款通常发生在母子公司之间，子公司将自己当年实现的利润少量或完全不作为股息分配，借给自己的国外母公司并可以久借不还。结果是一方面可以少缴纳子公司所在国的税收，另一方面，对母公司支付给子公司的利息，虽然所在国可以征收预提所得税，但母公司可以把已缴预提税作为一项费用扣除。此外，子公司收到利息，虽然要向其所在国政府纳税，但一般利息所得适用的税率较低。如美国曾规定对这类“可预定的按年或定期收入”，只按30%的税率征税，和营业所得承担的税负比，比税改前的45%低16个百分点。这通常是跨国投资者进行避税的极好方法。
（2）公司相互间提供投资资金进行避税
甲、乙两公司互相融通资金1000万元，甲公司投资回收期为10年，平均盈利率为100%，乙公司投资回收期为8年，平均盈利率为100%。甲公司向乙公司收取的融资利息为年息31.25%乙公司向甲公司收取的利息为年息25%，甲、乙公司适用的所得税税率表为：
所得额适用税率
10万元以下15%
10万元～30万元30%
30万元～70万元50%
70万元以上75%
甲公司未付息前应纳税额为：
10×15%+（30-10）×30%+（70-30）×50%+（100-70）×75%=50（万元）
税负为50万元/100万元=50%
甲公司付息后的应纳税额计算如下：
100万元-25万元=75万元
10×15%+（30-10）×30%+（70-30）×50%+（75-70）×75%=31.25（万元）
税负为31.25万元/75万元=41.67%
甲公司从乙公司收取的融资利息收入的纳税额为：
31.25万元×15%=4.69（万元）
乙公司在未付息前应纳税额为：
10×15%+（30-10）×30%+（70-30）×50%+（125-70）×75%=68.75（万元）
税负为68.75万元/125万元=55%
乙公司付息后应纳税额计算如下：
125万元-31.25万元=93.75万元10×15%+（30-10）×30%+（70-30）×50%+（93.75-70）×75%=45.31（万元）
税负为45.31万元/93.75万元=48.33%
乙公司从甲公司得到的利息收入的纳税额为25万元×15%=3.75（万元）
将甲、乙公司分别付息、收息后的利润收入及纳税额作一调整，甲、乙公司的税负、纳税额、利润计算如下：
甲公司调整利润为：
100万元+31.25万元-25万元=106.25（万元）
纳税额为：31.25万元+4.69万元=35.94万元税后利润额为：106.25万元-35.94万元=70.31万元税负为：35.94万元/106.25万元=33.83%
与未付息前（即全部资金都为自己筹集时）多留利润：
70.31-50=20.31（万元）
少纳税额：50-35.94=14.06（万元）
减少税负：〔（50%-33.83%）/50%〕×100%=32.34%
公司乙调整利润为：125-31.25+25=118.75万元纳税额为：45.31+3.75=49.06（万元）
税后利润额为：118.75-49.06=69.69（万元）
税负为：49.06/118.75=41.31%
与未付息前（即全部投资均假设为自己筹集时）多留利润：
69.69-（125-68.75）=13.44（万元）
少纳税额为：68.75-49.06=19.69（万元）
减少税负：〔（55%-41.31%）/55%〕×100%=24.89%
可见，关联公司间相互拆借资金的效果较自我积累法和向金融机构贷款的方法都要好。它不仅使企业的税后利润的相对额增加，也使公司税后利润的绝对额增加。它不仅使公司缴纳的税额、税负的相对值减少，也使缴纳的税额、税负的绝对值减少。以上避税方法是十分成功的，且企业利益也得到最大的满足。
3.集资与避税
公司将发生资金困难时，可通过上述几种办法进行融资，而在上述方法实行中出现困难时，可采用向股东和职工内部进行集资的方式来筹措。
公司向股东的借款，一般又分为两种情况，一是原有公司在资金出现困难或筹措出现阻碍时，向本单位的职工进行借款，这一般是属于正常的资金筹措范围，因为对于已从事若干年经营活动的企业或公司而言，它原有的股本已经全部被股东认购，此时，如果在生产经营中出现一时的资金短缺，而向本单位职工筹资，这与向社会筹集没有大的区别，除税法规定的资本利息不得在费用中列支外，因此而支付的利息都可作为费用的一个扣除项目来对待。二是新创办的企业或公司向它的股东借债，就有可能成为逃避税收的一种手段。如果提供借款的股东在未能缴足本企业所需资本的前提下，就向本企业提供贷款，就有避税的可能。假定一个跨国经营的公司是新创办的，它的年全部所得为550万元、可抵免的国外所得已纳税款为5万元，正常折扣项目下的数额为50万元，其所在居住国的税率为50%，据此分析一下避税问题。
（1）在无不正常筹款下的纳税情况
该公司的应税所得为：
550-50=500（万元）
该公司应纳的居住国税款为：
500×50%=250（万元）
该公司扣除允许抵免的外国税款后应向居住国缴纳的税款为：
250-5=245（万元）
（2）有50万元利息支出作为一个折扣项目的纳税情况该公司的应纳税所得额为：550-（50+50）=450（万元）
该公司应纳的居住国税款为：
450×50%=225（万元）
扣除允许抵免的各国税款数额后向居住国实纳税款为：
225-5=220（万元）
利息若全部支付股东（如果是国外股东），则要按规定税率缴纳预提税。假定预提税率为10%
则：
50×10%=5（万元）
（3）两种情况相比
245-（220+5）=20（万元）
可见，在有不正常筹资的第二种情况下，较第一种情况少缴纳税款20万元。
小结
1.投资活动主要通过收买亏损公司、设立分公司或子公司、延长资本投入期限及改变投资形式等方式合理避税。
2.融资的各种方式都存在避税的可能，关联公司间资金拆借的避税效果最好。
思考题
1.作为经理人，您是否正在考虑怎样通过投资实现避税？
2.您认为各种筹资避税方式各有什么优点和缺点？
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