此时，从整个集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对企业集团外的销售。因此，合并时应当将销售企业已经确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵消。同时，购买企业的个别资产负债表中存货的价值包含销售企业实现的销售毛利即未实现内部销售利润，也应予以抵消。抵消分录为：
借：主营业务收入700000
贷：主营业务成本500000
存货200000
·内部交易的购买方当期部分实现对外销售部分未实现销售形成期末存货。
分析思路有以下三种：
第一种是对于实现销售部分按照上述第一种情况处理，而未实现销售部分按照上述第二种情况处理。
第二种是按照上述第二种情况处理。即首先找出未实现内部销售利润，再找出当期销售收入，其差额就是销售成本。抵消分录归纳为：借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。
第三种是首先假定全部实现对外销售，然后对未实现销售部分的内部销售利润单独处理。在进行连续抵消时以及业务太复杂时，都只能用这种思路。
借：主营业务收入700000
贷：主营业务成本700000
借：主营业务成本200000
贷：存货200000
④固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵消。
·固定资产购进当期的抵消，借记“主营业务收入”（内部销售收入）、贷记“主营业务成本“（销售成本）”、“固定资产原价”（未实现内部销售利润）。对固定资产当期多计提的折旧进行抵消，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。注意对于生产部门用固定资产，计提折旧计入制造费用，故抵消时应贷记存货。
·以后各期的连续抵消：
抵消未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。
抵消期初累计折旧，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。
当期多计提的折旧进行抵消，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。
【例33—9】2007年12月31日，子公司从母公司购进一存货成本为30万元，售价为50万元作为固定资产使用，使用年限4年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。
2007年购进时：
借：主营业务收入500000
贷：主营业务成本300000
固定资产原价200000
2008年：
借：期初未分配利润200000
贷：固定资产原价200000
②将当年多计提的折旧进行抵消（20万元÷4=5万元）
借：累计折旧50000
贷：管理费用50000
2009年：
①②抵消处理同2008年。
③抵消期初累计折旧，并调整期初未分配利润：
借：累计折旧50000
贷：期初未分配利润50000
由于上午的折旧费用已转入利润，累计下来即为期初未分配利润，因此，抵消时要用“期初未分配利润”项目。
2010年：
①②抵消处理同2008年。
③抵消期初累计折旧，并调整期初未分配利润：
借：累计折旧100000
贷：期初未分配利润100000
2011年固定资产正常报废：
借：期初未分配利润50000
贷：管理费用50000
④盈余公积的抵消。在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵消时，将子公司以前年度和本年度提取的盈余公积数额全部抵消，因此要予以恢复。合并时，应将子公司资产负债表上的盈余公积分解为以前年度提取的盈余公积和本年度提取的盈余公积两部分，按照全资子公司、非全资子公司两种不同情况对盈余公积进行调整。需要注意的是，非全资子公司情况下，少数股东权益在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵消时已经恢复，故此处只能恢复母公司所拥有的数额。
【例33—10】假定母公司拥有公司80％的表决权资本，B公司当年实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。抵消处理如下：
借：提取盈余公积120000
贷：盈余公积（80％×100万元×15％）120000
（2）编制合并利润表及合并利润分配表重点抵消项目的处理
①内部销售收入和内部销售成本的抵消。处理时仍然要分内部购进的商品当期全部实现对外销售、全部未实现销售以及部分实现销售部分形成存货三种情况。特别注意，凡是存货，既有当期的也有以前的，应首先抵消期初（即上期）未实现内部销售利润，借记“期初未分配利润”，贷记“主营业务成本”。其次，再抵消期末未实现内部销售利润，借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。
②内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵消。这里的内部投资收益是指母公司对子公司权益性资本投资的收益，即子公司销售收入减去销售成本费用和所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。在全资子公司的情况下，母公司对子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润，假定子公司期初未分配利润为零，则母公司的投资收益正好与子公司的利润分配项目相抵消。在非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司股权投资收益与少数股东本期收益之和就是子公司当期的净利润，同样假定子公司期初未分配利润为零，则母公司本期对子公司投资收益与少数股东本期收益之和正好与子公司的利润分配项目相抵消。
合并现金流量表编制
合并现金流量表，主要应掌握两个方面内容，一方面是采用什么方法编制合并现金流量表，另一方面是企业集团少数股东与子公司之间的现金流动应如何披露。合并现金流量表是由母公司编制的，反映企业集团整体报告期内现金流入、现金流出数量及其增减变动情况的合并报表。
合并现金流量表有两种编制方法：
第一种方法是根据合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表及其他有关资料，按个别现金流量表的编制方法编制。
第二种方法是根据集团内部成员企业（母公司及纳入合并范围的子公司）的个别现金流量表，通过抵消成员企业之间的现金流入和现金流出，采用合并会计报表的一般编制程序编制。
（1）合并现金流量表的编制方法
①个别现金流量表对经营活动产生的现金流量采用直接法填列正表，间接法填列补充资料。对于合并现金流量表主表而言采用第二种方法比较简便、合理，可操作性强。
首先，第二种方法便于检验编表过程是否正确。个别现金流量表中“现金净增加额：期末现金余额一期初现金余额”，合并现金流量表中“合并现金流量净增加额：期末合并现金余额一期初合并现金余额”。第二种方法调整、抵消的正是纳入合并现金流量表范围的企业之间的内部现金流动，如果调整、抵消过程正确，则必须得出“合并现金流量净增加额：期末合并现金余额一期初合并现金余额”的结果。
其次，第二种方法需要的资料比较少。因此，在采用第二种方法的情况下，有关成员企业在提供个别现金流量表的基础上，主要提供与其他成员企业的现金流动记录资料；母公司将个别现金流量表加总以后，合并现金流量表编制程序中的关键就是抵消内部现金流动。
因此，合并现金流量表主要部分应采用第二种方法。
②合并现金流量表的补充资料部分。由于补充资料部分将对不同的项目分别根据个别现金流量表和合并资产负债表、合并利润表及有关资料编制，因此补充资料部分应采用第一种方法。
（2）合并现金流量表主表部分的编制原理
按母、子公司个别现金流量表编制合并现金流量表时，同合并资产负债表、合并利润表及合并利润分配表的编制程序一样，也要在工作底稿中编制抵消分录。抵消分录的规律是：
第一，贷方抵消有关收现项目，借方抵消有关付现项目。
第二，在经营活动现金流量的抵消台账中，一方经营活动现金流入往往与另一方经营活动现金流出相抵消；但个别情况下可能要求一方经营活动现金流入（或流出）与另一方投资活动（或筹资活动）现金流出（或流入）相抵消。
第三，在投资活动和筹资活动现金流量的抵消分录中，一般情况下，集团内一方的投资业务往往涉及另一方的筹资业务，所以抵消分录的借、贷方分别是投资活动现金流出或流入，筹资活动现金流入或流出。
（3）编制合并现金流量表主表部分时需要抵消的项目及抵消分录
①成员企业间现销、赊销业务本期的货款（不含增值税）收付的抵消：
借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支出的现金
贷：经营活动现金流量——销售商品、接受劳务收到的现金
上述业务在交易双方中如果一方涉及经营活动而另一方涉及非经营活动，则抵消分录为：
借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支出的现金
贷：投资活动现金流量——处置固定资产等长期资产收到的现金
或：
借：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产支付的现金
贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
②成员企业间其他与经营活动有关的现金支付（如罚款、捐赠）的抵消分录：
借：经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金
贷：经营活动现金流量——收到的其他与经营活动有关的现金
③成员企业间筹资本金与投资成本的现金收、付的抵消：
借：投资活动现金流量——投资所支付的现金
贷：筹资活动现金流量——吸收投资所收到的现金
④成员企业间投资收益与筹资费用的现金收付的抵消：
借：筹资活动现金流量——分配股利、利润或偿付利息所支付的现金
贷：投资活动现金流量——分得投资收益所收到的现金
⑤收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少投资付现的抵消分录。现金流量表中的企业收回投资主要指出售、转让或到期收回现金等价物以外的投资。如果是出售或转让投资给集团内其他成员企业，则后者为之付出的现金属于投资活动付现，前者因此收到的现金属于投资活动收现，这时的抵消分录为：
借：投资活动现金流量——投资所支付的现金
贷：投资活动现金流量——收回投资收到的现金
如果企业到期收回投资，对方单位一般是筹资方。双方均是集团内部成员企业时，抵消分录为：
借：筹资活动现金流量——偿还债务所支付的现金（或支付的其他与筹资活动有关的现金）
贷：投资活动现金流量——收回投资所收到的现金
⑥固定资产、无形资产、其他资产交易的双方均为集团内部成员企业时，相关的现金流入与现金流出属于投资活动现金流动，抵消分录为：
借：投资活动现金流量——处置固定资产等长期资产收到的现金净额
贷：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产所支付的
新准则第34号《每股收益》
项下的涉税处理实务
新准则背景
这是旧准则中没有的一项，新准则适用于普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股过程中的企业，与中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》（以下简称“第9号准则”）的规定“在拟发行或已上市公司中披露每股收益”基本一致。
新准则主要内容
新准则共分四章十五条，其中包括总则、基本每股收益、稀释每股收益、列报。
（1）总则部分
新准则明确了适用范围。准则仅适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。也就是说，准则仅适用于已上市或拟上市的企业。
（2）基本每股收益部分
新准则要求计算、列报基本每股收益和稀释每股收益。适用本准则的企业除按照规定计算和列报基本每股收益外，如存在潜在普通股，要视其是否具有稀释性来决定是否计算稀释每股收益。
新准则明确界定了潜在普通股。潜在普通股主要包括可转换债券、认股公证、股票期权等。对于存在稀释性潜在普通股的企业，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。
（3）稀释每股收益部分
依据新准则的精神，如果认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格，在计算稀释每股收益时应予考虑。换言之，如果认股权证和股票期权等的行权价格不低于当期普通股平均市场价格，就不具有稀释性，不必计算稀释每股收益。
（4）列表部分
新准则规定每股收益信息的列报。基于每股收益信息的重要性，本准则要求企业在利润表内列示基本每股收益和稀释每股收益的信息，同时在会计报表附注中披露每股收益的主要计算过程。
涉税处理实务
（1）计算稀释每股收益，送红股、资本公积转增股本、并股和拆股视为不具有稀释性。