个人所得税的税收筹划
8.1 税收筹划的概念和特点
1.税收筹划的概念
（1）税收筹划的由来和发展。
税收和我们每个人的关系越来越紧密。随着我国改革开放进程的加快，居民的个人收入水平在不断提高，企业的国际化程度也在不断提高，因此，企业和个人的涉税事项不断增多。不论在哪个国家，都要求纳税人依法纳税，对不履行纳税义务的人要给予法律制裁，但是在不违背税法的前提下，纳税人是否就没有任何办法合法地减低自己的税收负担呢？纳税人是否就应该被动地按税务部门的要求缴税呢？答案是否定的。即纳税人有依据法律进行税款缴纳的义务，但也有依据法律，经过合理的甚至巧妙的安排以实现尽量少负担税款的权利。
【例】我国某大学教授主编了一本关于个人所得税方面的书，参加编写的人员共有5位，预计该书出版后能获得稿酬18000元，现在的问题是如何安排才能少缴税？
分析：根据我国现行个人所得税的规定，书籍出版的稿酬所得主要应由出版部门代扣代缴个人所得税，即根据每人获得的稿酬所得进行一定的扣除后按照20%的税率计算应纳税额，然后再对应纳税额再减征30%。扣除的标准是用定额和定率相结合的方法，即每次稿酬所得在4000元以下的，定额扣除800元；在4000元以上的，定率扣除20%。
根据上述基本规定，为减低税负，关键是要在每个人之间合理划分稿酬，使扣除额达到最大，应纳税款总额最小。
如果严格按每人所写的字数来分配稿酬，则完全按照规定进行缴税。但如果并不完全明确每人的分工，而是笼统地写几个人编著，或在主编之外，仅注明参编人员而不完全明确每人的编写章节，就有可能降低税负。这当然需要参编人员的同意，因为这可能涉及每人科研成果的确认、知识产权的问题等；另外也需要出版社的认可。
这时，我们假定按每人平均分配稿酬的方法，看一下应纳税总额是多少：
每人所得稿酬18000÷6=3000（元），定额扣除800元后应纳税所得额为2200元，应纳税额为2200×20%×（1-30%）=308（元）。应纳税总额为308×6=1848（元）。这种情况下总扣除额为4800元。总税收负担率为1848÷18000×100%=10.27%。
如果其中5个人每人分稿酬800元，而第6个人分得14000元，则总的扣除额为800×5+14000×20%=6800（元）。其中5个人免税，第6个人应纳税14000×（1-20%）×20%×（1-30%）=1568（元）。总税收负担率为1568÷18000×100%=8.71%。
从上面例子中，我们可以初步了解税收筹划的基本概念。其实，纳税人在不违反法律、政策规定的前提下，通过对经营、投资、理财活动的安排和筹划，尽可能减轻税收负担，以获取“节税”（Tax Saving）利益的行为很早就存在。而“税收筹划”为社会关注和被法律认可，从时间上可以追溯到20世纪30年代。1935年。英国上议院议员汤姆林爵士对“税务局长诉温斯特大公”一案，作了有关税收筹划的声明：任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律规定可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税。汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同。英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。此后，不少税务专家和学者对税收筹划有关理论的研究不断向深度和广度发展。
随着社会经济的发展，税收筹划日益成为纳税人理财或经营管理整体中不可缺少的一个重要组成部分，尤其是近30年来，在许多国家中的发展更是蓬蓬勃勃。正如美国南加州大学W.B.梅格斯博士在《会计学》中谈到的那样：“美国联邦所得税变得如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业在主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。”此外，社会中介组织，包括会计师事务所、审计师事务所、律师事务所和税务代理所业务中很大一部分收入来自为客户提供税收筹划。即便是税务机关，对税收筹划的研究也非常重视，因为从纳税人的税收筹划活动中，可以掌握多种税收信息，使税收法制与征收管理制度的建设日趋完善。
同时，有关税收筹划的理论研究的文章、刊物、书籍也应运而生，新作不断，这进一步推动了税收筹划研究向纵深发展。例如，一家以提供税收信息驰名于世的公司―博瑞国际咨询有限责任公司（The Bureau of National Affairs lnc.）除了出书以外，还定期出版两本知名的国际税收专业杂志，一本是《税收管理国际论坛》；另一本就是《税收筹划国际评论》。两本杂志中有相当多的篇幅讲的是税收筹划。比如1993年6月刊就专门讲关于国际不动产专题的税收筹划，涉及比利时、加拿大、丹麦、法国、德国、爱尔兰、意大利、日本、荷兰、英国、美国等13个国家。伍德赫得？费尔勒国际出版公司（在纽约、伦敦、多伦多、悉尼、东京等地设有机构）于1989年出版过名为《跨国公司的税收筹划》（Tax Planning for Multinational Companies）的一本专著，书中提出的论点及税收筹划的技术在一些跨国公司中颇有影响。有的专著虽不以“税收筹划”为书名，但讲述的多是税收的国际筹划，比如霍瓦斯公司出版的《国际税收（1997）》，全书共有894页。书中旁征博引了包括我国在内的38个国家和地区的资料。近年来，我国图书市场上已有不少关于避税和税收筹划的书籍。《中国税务报》还专门开辟了“税收筹划”周刊，在微观筹划版上刊登的全是有关税收筹划的文章。
可见，尽管税收筹划在我国尚处于起步阶段，但在国际上却已有相当长的历史。随着我国经济日益融入全球化进程，公司向海外投资步伐也在不断加快，这对税收筹划提出了新的要求。
（2）税收筹划的概念。
税收筹划亦称纳税筹划或税务筹划。是指纳税人通过筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划，在合法的前提下，以税收负担最小化为目的的经济活动。国际上对税收筹划概念的描述不尽一致，以下是几种有代表性的观点。
荷兰国际文献局（IBDF）编写的《国际税收辞汇》中是这样定义的：税收筹划是指纳税人通过经营活动或对个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。
印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说，税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。
美国南加州W.B.梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的《会计学》中，援引了知名法官汉德的一段话：法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义要求税收，不过是侈谈空论而已。之后，梅格斯博士做了如下阐述：人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可被称为税收筹划。少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。另外他还说：在纳税发生之前，有系统地对企业的经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。它主要是选择企业的组织形式和资本结构，投资采取租用还是购入的方式，以及交易的时间等。
在税收方面，我国学术界近几年也开始对税收筹划的概念进行研究。一种看法认为，税收筹划是纳税人（法人、自然人）依据所涉及的现行税法（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的“允许”与“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非应该”的项目、内容等，对组建、经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。参见盖地：《纳税申报与税收筹划》，第9页，立信会计出版社1998年版。另一种看法认为：“税收筹划应包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务安排，主要包括节税筹划、避税筹划、转退筹划和实现涉税零风险。”张中秀：《税收筹划宝典》，第2版，第13页，机械工业出版社2002年版。还有的将税收筹划表述为：“税收筹划指纳税人在税法规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节约税收成本的税收收益。”赵连志：《税收筹划操作实务》，第9页，中国税务出版社2001年版。
因此，税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延缴纳目标的一系列谋划活动。
税收筹划不只是企业的事，对于个人来说也是非常必要的。个人日常经济行为大多涉及个人所得税的缴纳问题，如何通过事前的安排和筹划使个人应税行为产生的应纳个人所得税税负最低将是每一个纳税人关心的问题。
2.税收筹划的特点
（1）合法性。
合法性是税收筹划的前提，也是区别于其他违法纳税行为的关键所在。
违反法律规定，逃避纳税责任的，属于偷税行为，显然要加以反对和制止。征纳关系是税收的基本关系，法律是处理征纳关系的准绳。纳税义务人要依法纳税，税务机关也要依法征税。纳税人的偷、漏税行为是触犯法律的行为，这是无可争议的，不过，在有多种纳税方案可供选择时，纳税人做出低税负的决策也是无可非议的，税务机关不应当加以反对。以道德的名义劝说纳税人选择高税负，不是税收的法律要求，因而不值得提倡。
（2）预期性。
税收筹划一般都是对未来即将发生而未发生的或是正在发生的经济事项进行事先规划和设计。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业在交易行为发生之后才有纳税义务，才缴纳各种流转税；在收益实现或分配之后，才缴纳所得税；在财产取得之后，才缴纳财产税；如此等等。这在客观上为纳税人提供了在纳税前进行事先筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税法规定也是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这从另一个方面为纳税人提供了选择较低税负的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定而去偷漏税或欠缴税款，则不能被认为是税收筹划。
（3）风险性。
对未发生的事项进行预测和规划，由于有许多不确定因素，必然会有风险。尽管很多税收筹划方案理论上可以少缴税或降低部分税负，获得税收利益，但在实际操作中，却往往不能达到预期效果，这与税收筹划成本和税收筹划风险有关。
税收筹划成本是指由于采用税收筹划方案而增加的成本。税收筹划成本包括显性成本和隐含成本。其中，显性成本已经在筹划方案中予以考虑。例如，纳税人拟采用能获得税收利益的筹划方案，由于制订该筹划方案时聘请有关专业人员支出代理费5万元，其成本应增加5万元。根据“净现金流量最大化”原则，纳税人在选择筹划方案时，就已经将增加的5万元成本考虑了进去。纳税人由于采用拟订的税收筹划方案而放弃的利益为隐含成本，隐含成本实质为机会成本。例如，纳税人由于采用获得税收利益的方案而致使资金占用量增加，资金占用量的增加实质上是投资机会的丧失，这种由于资金占用量的增加而引起的投资机会的丧失就是机会成本。在税收筹划实务中，一般容易忽视这种机会成本。类似这种成本的还有由于采用一种税收筹划方案而放弃另一种税收筹划方案所导致的税收利益的减少。
（4）目的性。
税收筹划是有明确的目的的，没有目的的筹划，如同没有方向盘的汽车。筹划的最终目的就是降低税负，实现企业价值最大化。对于个人来说，筹划的目的就是要增加个人收入。
税收筹划的手段是纳税人的经营、投资、理财等活动。但是，对这种税收利益的表现方式，存在着不同的理解。一种观点认为，纳税人税负最小化是税收利益的体现；另一种观点认为，纳税人的净收益（企业的净利润）最大化是税收利益的体现。
[1]“税负最小化”观。
纳税人通过自己的投资、筹资、经营等活动，采取各种筹划技术。使其应缴纳的各种税负之和最小，这种税收筹划就是“税负最小化”观。这种观点考虑了税收减少给纳税人整体价值带来的增值，但却忽略了由于采用税收筹划方案而对纳税人整体价值造成的减值。
【例】某建筑材料商店在主营建筑材料批发业务的同时兼营对外承揽安装业务。该商店适用的增值税税率为17%，营业税税率为3%。企业所得税税率为33%，不考虑城市维护建设税和教育费附加。假定在某一纳税年度，该商店承揽一项安装工程业务，取得安装工程收入500万元。根据该商店的实际情况，可以采取包工包料的方式，也可以采取包工不包料的方式承揽业务。若采取包工包料的方式承揽业务，则购进材料费为350万元（均取得增值税专用发票）；若采取包工不包料的方式承揽业务，则需支付材料复加工费10万元。这是一种典型的混合销售行为。
根据税法规定，以货物批发为主、兼营非应税劳务的纳税人发生的混合销售行为，视同销售货物，征收增值税；以非应税劳务为主、兼营货物批发的纳税人发生的混合销售行为，征收营业税。其中，以货物批发为主、兼营非应税劳务是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。所以，该商店就可以通过经营活动（选择包工包料或包工不包料方式），调节年货物销售额在销售额与非应税劳务营业额合计数中的比例，选择缴纳增值税或营业税，从而使应缴纳的税收最小。这就是“税负最小化”观的税收筹划。选择不同的经营方式。
【例】沿用上例，说明不同经营方式对净利润的影响。
（5）收益性。
上面已说过，企业税收筹划的目标是企业价值或股东财富最大化，要实现这一目标，企业不仅要受内部管理决策的制约，还要受外部环境的影响。外部环境是企业的内部管理决策难以改变的，但企业的税收筹划活动是可以主动去适应其要求及变化的。在税收筹划活动中，可以依托税收法规，通过对企业筹资、投资和股利分配等财务活动的调整，使企业避开某些特定条款，尽可能地减轻税收负担；可以利用国家的税收优惠以及递延纳税，最大地争取税收利益；可以通过合理安排企业的现金收支，避免不必要的纳税成本的增加和企业价值的损失。
收益性其实是税收筹划目标的最终表现。
在计算收益时，一定要考虑资金的时间价值。在实际工作中，筹划的事项涉及的年度往往不只1年而是多年，而现在获得5万元的税收利益和5年以后获得5万元的税收利益，其价值是不相同的。这就要求我们必须考虑货币的时间价值。在筹划实例中，合法推迟纳税时间实质上是充分利用货币的时间价值。
从量的规定性来看，货币的时间价值是由没有风险和没有通货膨胀条件下的社会平均资金利润率决定的。由于竞争，市场经济中各部门投资的利润率趋于平均化，每个企业在投资某个项目时，至少要取得社会平均利润率，否则还不如投资于另外的项目或另外的行业；因此。货币的时间价值成为评价筹划方案的基本标准。
（6）专业性。
专业性主要不是指纳税人的税收筹划需要由财务、会计专业人员进行，而是指在面临社会化大生产、全球经济日趋一体化、国际经贸业务日益频繁、经济规模越来越大、各国税制越来越复杂的情况下，仅靠纳税人自身进行税收筹划已经显得力不从心。因而，作为第三产业的税务代理、税务咨询便应运而生。现在世界各国，尤其是发达国家的会计师事务所、律师事务所纷纷开辟和发展有关税收筹划的咨询业务，说明税收筹划向专业化发展的特点。
对于个人来说，由于知识水平和专业能力的不足，使自身无法运用各种筹划手段来实现少纳税，增加个人收入的目标。这就要求个人借助自身所处企业的有关税务人员或社会上税务代理人员的专业知识，来为自己服务。
8.2 税收筹划原则
税收筹划的原则是指纳税人开展税收筹划遵循的基本准则。
税收筹划应遵循合法性原则、合理性原则、成本效益原则、财务利益最大化原则、稳健性原则和节约便利原则共六项原则。