5.5 无形资产及其他资产
5.5.1 无形资产
1.无形资产的概念和特征
无形资产（Intangible Assets）是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有三个主要特征：
（1）不具有实物形态。无形资产是不具有实物形态的非货币性资产，它不像固定资产、存货等有形资产具有实物形体。
（2）具有可辨认性。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
① 能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
② 源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本节规范。
（3）属于非货币性长期资产。无形资产属于非货币性资产且能够在多个会计期间为企业带来经济利益。无形资产的使用年限在一年以上，其价值将在各个受益期间逐渐摊销。
2.无形资产的确认
无形资产同时满足以下条件时才能予以确认：
（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
资产最基本的特征是产生的经济利益预期很可能流入企业，如果某一项目产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的资产。对无形资产的确认而言，如果某一无形资产产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的无形资产；如果某一无形资产产生的经济利益很可能流入企业，并同时满足无形资产确认的其他条件，则企业应将其确认为无形资产。例如，企业外购一项专利权，从而拥有法定所有权，使得企业的相关权利受到法律的保护，此时，表明企业能够控制该项无形资产所产生的经济利益。
在实务工作中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。在进行这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关硬件设备等来配合无形资产为企业创造经济利益。最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场等。
（2）该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产而言，这个条件显得十分重要。比如，一些高科技领域的高科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。
3.无形资产的构成
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
（1）专利权
专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。它给予持有者独家使用或控制某项发明的特殊权利。《中华人民共和国专利法》明确规定，专利人拥有的专利权受到国家法律保护。专利权是允许其持有者独家使用或控制的特权，但它并不保证一定能给持有者带来经济效益，如有的专利可能会被另外更具有经济价值的专利所淘汰等。因此，企业不应将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产管理和核算。一般而言，只有从外单位购入的专利或者自行开发并按法律程序申请取得的专利，才能作为无形资产管理和核算。这种专利可以降低成本，或者提高产品质量，或者将其转让出去获得转让收入。
企业从外单位购入的专利权，应按实际支付的价款作为专利权的成本。企业自行开发并按法律程序申请取得的专利权，应按照无形资产准则确定的金额作为成本。
（2）商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标经过注册登记，就获得了法律上的保护。《中华人民共和国商标法》明确规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受法律的保护。
企业自创的商标并将其注册登记，所花费用一般不大，是否将其资本化并不重要。能够给拥有者带来获利能力的商标，往往是通过多年的广告宣传和其他传播商标名称的手段，以及客户的信赖等树立起来的。广告费一般不作为商标权的成本，而是在发生时直接计入当期损益。
按照《中华人民共和国商标法》的规定，商标可以转让，但受让人应保证使用该注册商标的产品质量。如果企业购买他人的商标，一次性支出费用较大的，可以将其资本化，作为无形资产管理。这时，应根据购入商标的价款、支付的手续费及有关费用作为商标的成本。
（3）土地使用权
土地使用权是指国家准许某一企业或单位在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。企业取得土地使用权，应将取得时发生的支出资本化，作为土地使用权的成本，记入“无形资产”科目。
（4）非专利技术
非专利技术即专有技术，或技术秘密、技术诀窍，是指先进的、未公开的、未申请专利、可以带来经济效益的技术及诀窍。主要内容包括：一是工业专有技术，即在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识；二是商业（贸易）专有技术，即具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况和有关知识；三是管理专有技术，即生产组织的经营方式、管理方式、培训职工方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象，专有技术所有人依靠自我保密的方式来维持其独占权，可以用于转让和投资。
企业的非专利技术，有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定从外部购入的。如果是企业自己开发研究的，应将符合《企业会计准则第6号 ——无形资产》规定的开发支出资本化条件的，确认为无形资产。对于从外部购入的非专利技术，应将实际发生的支出予以资本化，作为无形资产入账。
（5）著作权
著作权又称版权，制作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某种特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利（人身权利）和经济权利（财产权利）。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等各项权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。
（6）特许权
特许权又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是指政府机关授权、准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店、分店、使用总店的名称等。
4.无形资产的核算
为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”、“累计摊销”等科目。
“无形资产”科目核算企业持有的无形资产成本，借方登记取得无形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，期末借方余额，反映企业无形资产的成本。本科目应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。
“累计摊销”科目属于“无形资产”的调整科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的累计摊销，期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。
（1）无形资产的取得
无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。取得的方式不同，其会计处理也有所差别。
①外购无形资产。外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
【例5-37】甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计900 000元，以银行存款支付。甲公司应作如下会计处理：
借：无形资产 ——非专利技术 900 000
贷：银行存款 900 000
②自行研究开发无形资产。企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出，企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出 ——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出 ——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出 ——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出 ——资本化支出”科目。期（月）末，应将“研发支出 ——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出 ——费用化支出”科目。
【例5-38】甲公司自行研究、开发一项技术，截至2009年12月31日，发生研发支出合计2 000 000元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2010年1月1日开始进入开发阶段。2008年发生研发支出300 000元，假定符合《企业会计准则第6号 ——无形资产》规定的开发支出资本化的条件。2010年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。甲公司应作如下会计处理：
① 2009年发生的研发支出：
借：研发支出 ——费用化支出 2 000 000
贷：银行存款等 2 000 000
② 2009年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：
借：管理费用 2 000 000
贷：研发支出 ——费用化支出 2 000 000
③ 2010年，发生开发支出并满足资本化确认条件：
借：研发支出 ——资本化支出 300 000
贷：银行存款等 300 000
④ 2010年6月30日，该技术研发完成并形成无形资产：
借：无形资产 300 000
贷：研发支出 ——资本化支出 300 000
（2）无形资产的摊销
无形资产属于企业的非流动资产，能在较长的时间里给企业带来经济利益。但无形资产通常也有一定的有效期限，它所具有的价值的权利或特权总会终结或消失，因此，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时为止。
无形资产的成本，应当自取得当月起在预计使用年限内摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。企业自用的无形资产，其摊销的无形资产价值应当计入当期管理费用；出租的无形资产，相关的无形资产摊销价值应当计入其他业务成本；某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本。
【例5-39】甲公司购买了一项特许权，成本为4 800 000元，合同规定受益年限为10年，甲公司每月应摊销40 000元（4 800 000÷10÷12）。每月摊销时：
借：管理费用 40 000
贷：累计摊销 40 000
【例5-40】2009年1月1日，甲公司将其自行开发完成的非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为3 600 000元，双方约定的租赁期限为10年，甲公司每月应摊销30 000（3 600 000÷10÷12）元。每月摊销时，甲公司应作如下会计处理：
借：其他业务成本 30 000
贷：累计摊销 30 000
（3）无形资产的出售
企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产所有权。新准则将出售无形资产视同为与生产经营没有直接关系的营业外活动，企业出售无形资产，将所得价款与该项无形资产的账面价值和应支付的相关税费之间的差额，直接计入当期损益。出售无形资产所得不符合《企业会计准则 ——收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映。所得价款大于无形资产的账面价值和应支付的相关税费的差额，计入营业外收入；所得价款小于无形资产的账面价值和应支付的相关税费的差额，列作营业外支出。
企业出售无形资产，一方面应反映转让收入的取得，另一方面应将无形资产的摊余价值予以转销，作为转让无形资产的一项成本。如果该项无形资产已计提了减值准备，在出售时还应将已计提的减值准备冲销。此外，出售无形资产还应按实际转让收入的5%缴纳营业税。
【例5-41】甲公司将其购买的一专利权转让给乙公司，该专利权的成本为600 000元，已摊销220 000元，应交税费25 000元，实际取得的转让价款为500 000元，款项已存入银行。甲公司应作如下会计处理：
借：银行存款 500 000
累计摊销 220 000
贷：无形资产 600 000
应交税费 ——应交营业税 25 000
营业外收入 ——非流动资产处置利得 95 000
（4）无形资产的出租
无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。根据《企业会计准则 ——收入》的规定，这类交易属于企业让渡资产使用权，因而相关所得应作为收入核算。
根据《企业会计准则 ——收入》的规定，无形资产的出租收入应在符合以下条件时予以确认：① 与出租交易相关的经济利益能够流入企业；② 租金收入的金额能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保收入与费用相配比，在确认租金收入的同时，还应确认相关费用。
出租无形资产，出租方仍然保留对该无形资产的所有权，承租方只能在合同规定的范围内合理使用而无权再转让或出租。
出租无形资产属于企业的一项附营业务，其租金收入应作为其他业务收入处理，相应的出租成本，包括支付的相关税费和出租期间无形资产的摊销额，应计入其他业务成本；