【例8-25】某企业就一项产品的设计方案向有关专家进行咨询，以现金支付咨询费30 000元。会计分录如下：
借：管理费用 30 000
贷：库存现金 30 000
【例8-26】某企业行政部9月份共发生费用224 000元，其中：行政人员薪酬150 000元，行政部专用办公设备折旧费45 000元，报销行政人员差旅费21 000元（假定报销人均未预借差旅费），其他办公、水电费8 000元（均用银行存款支付）。会计分录如下：
借：管理费用 224 000
贷：应付职工薪酬 150 000
累计折旧 45 000
库存现金 21 000
银行存款 8 000
【例8-27】某企业当月按规定计算确定的应交房产税为3 000元、应交车船使用税为2 600元、应交土地使用税为4 300元。会计分录如下：
借：管理费用 9 900
贷：应交税费 ——应交房产税 3 000
——应交车船使用税 2 600
——应交土地使用税 4 300
【例8-28】某企业当月生产车间发生设备大修理费用45 000元（以银行存款支付），行政管理部门发生设备日常修理费用1 000元（以现金支付），均不满足固定资产确认条件。会计分录如下：
借：管理费用 46 000
贷：银行存款 45 000
库存现金 1 000
6.财务费用
财务费用（Financial Expense）是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。
企业应通过“财务费用”科目。核算财务费用的发生和结转情况。该科目借方登记企业发生的各项财务费用，贷方登记期末结转入“本年利润”科目的财务费用。结转后该科目应无余额。该科目应按财务费用的费用项目进行明细核算。
【例8-29】某企业于2009年1月1日向银行借入生产经营用短期借款360 000元，期限6个月，年利率5%，该借款本金到期后一次归还，利息分月预提，按季支付。假定所有利息均不符合利息资本化条件。有关利息支出的会计处理如下：
每月末，预提当月份应计利息：
借：财务费用（360000×5%÷12）1 500
贷：应付利息 1 500
【例8-30】某企业于2009年1月1日向银行借入生产经营用短期借款360 000元，期限6个月，年利率5%，该借款本金到期后一次归还，利息分月预提，按季支付。假定1月份其中120 000元暂时作为闲置资金存入银行，并获得利息收入400元。假定所有利息均不符合利息资本化条件。1月份相关利息的会计处理如下：
1月末，预提当月份应计利息：
借：财务费用（360 000×5%÷12）1 500
贷：应付利息 1 500
同时，当月取得的利息收入400元应作为冲减财务费用处理。
借：银行存款 400
贷：财务费用 400
【例 8-31】某企业于2009年1月 1日平价发行公司债券，面值 500 000 000元，期限 2年，年利率6%，到期后本息一次归还。债券发行过程中，发生手续费2 500 000元。有关手续费的会计分录如下：
借：财务费用 2 500 000
贷：银行存款 2 500 000
8.3 政府补助
8.3.1 政府补助的概念和特征
政府补助（Government Grants）是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其中，“政府”包括各级人民政府以及政府组成部门（如财政、卫生部门）、政府直属机构（如税务、环保部门）等。联合国、世界银行等国际类似组织，也视同为政府。政府补助具有以下特征：
1.政府补助是无偿的
政府向企业提供补助属于非互惠交易，政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。无偿性是政府补助的基本特征。
“政府”兼具多个角色，既是市场的宏观调控和管理者，也可以是企业的所有者，或者是市场经济活动的参与者（如商品采购方）。政府补助的无偿性，将其与政府资本性投入、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的正常商业行为区分开来。
2.政府补助通常附有条件
政府补助通常附有一定的条件，主要包括政策条件和使用条件。
（1）政策条件
政府补助是政府为了鼓励或扶持某个行业、区域或领域的发展而给予企业的一种财政支持，具有很强的政策性。因此，政府补助的政策条件（即申报条件）是不可缺少的。企业只有符合相关政府补助政策的规定，才有资格申报政府补助。符合政策规定的，不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申报政府补助资格的，不能取得政府补助。例如，政府向企业提供的产业技术研究与开发资金补助，其政策条件为企业申报的产品或技术必须是符合国家产业政策的新产品、新技术。
（2）使用条件
企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。否则，政府有权按规定责令其改正或终止资金拨付，甚至收回已拨付的资金。例如，企业从政府无偿取得的农业产业化资金，必须用于相关政策文件中规定的农业产业化项目。
3.政府补助不包括政府的资本性投入
政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。
例如，按照规定，科技型中小企业技术创新基金对少数起点高、具有较广创新的内涵、较高创新水平并有后续创新潜力、预计投产后具有较大市场需求、有望形成新兴产业的项目，可以采用资本金投入方式，这里的“资本金投入”就不属于政府补助的范畴。此外，政府代第三方支付给企业的款项，对于收款企业而言不属于政府补助，因为这项收入不是企业无偿取得的。例如，政府代农民交付供货企业的农机具购买资金，属于供货企业的产品销售收入，不属于政府补助。
8.3.2政府补助的主要形式
政府补助通常为货币性资产形式，最常见的就是通过银行转账的方式；但由于历史原因也存在无偿划拨非货币性资产的情况，随着市场经济的逐步完善，这种情况已经趋于消失。
1.财政拨款
财政拨款是政府为了支持企业而无偿拨付的款项。为了体现财政拨款的政策引导作用，这类拨款通常具有严格的政策条件，只有符合申报条件的企业才能申请拨款；同时附有明确的使用条件，政府在批准拨款时就规定了资金的具体用途。
财政拨款可以是事前支付，也可以是事后支付。前者是指符合申报条件的企业，经申请取得拨款之后，将拨款用于规定用途或其他用途。比如，符合申请科技型中小企业技术创新基金的企业，取得拨付资金后，用于购买设备等规定用途。后者是指符合申报条件的企业，从事相关活动，发生相关费用之后，再向政府部门申请拨款。例如，为支持中小企业参与国际竞争，政府给予中小企业的国际市场开拓资金可以采用事后支付的方式，企业完成开拓市场活动（如举办或参加境外展览会等）后，根据政府批复的支持金额获得资助资金。
2.财政贴息
财政贴息是指政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息的补贴对象通常是符合申报条件的某类项目，例如农业产业化项目、中小企业技术创新项目等。贴息项目通常是综合性项目，包括设备购置、人员培训、研发费用、人员开支、购买服务等；也可以是单项的，比如仅限于固定资产贷款项目。
目前，财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接支付给受益企业。例如，政府为支持中小企业专业化发展，对中小企业以银行贷款为主投资的项目提供的贷款贴息；二是财政将贴息资金直接拨付贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的优惠利率向企业提供贷款。例如，某些扶贫资金，由农行系统发放贴息贷款，财政部与农业银行总行结算贴息资金，承贷企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。
3.税收返还
税收返还是政府向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。税收返还主要包括先征后返的所得税和先征后退、即征即退的流转税，其中，流转税包括增值税、消费税和营业税等。实务中，还存在税收奖励的情况，若采用先据实征收，再以现金返还的方式，在本质上也属于税收返还。
除了税收返还之外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为企业会计准则规范的政府补助处理。
8.3.3与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
这类补助一般以银行转账的方式拨付，如政府拨付的用于企业购买无形资产的财政拨款，政府对企业用于建造固定资产的相关贷款给予的财政贴息等，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。在很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即1人民币元）计量。
根据配比原则，企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。这里需要说明两点：① 递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。② 递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
【例8-32】2006年1月1日，政府拨付A企业500万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台，并规定若有结余，留归企业自行支配。2006年2月1日，A企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为480万元，使用寿命为10年。2014年2月1日，A企业出售了这台设备。A企业的会计处理如下：
（1）2006年1月1日实际收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款 5 000 000
贷：递延收益 5 000 000
（2）2006年2月1日，购入设备：
① 结余的处理。结余需要上交或部分上交的，按需上交的金额冲减“递延收益”；不需上交的结余，记入当期营业外收入：
借：递延收益 200 000
贷：营业外收入 200 000
② 分配递延收益。自2006年2月起，每个资产负债表日：
借：递延收益 40 000
贷：营业外收入 40 000
（3）2014年2月1日出售设备，转销递延收益余额：
借：递延收益 960 000
贷：营业外收入 960 000
【例 8-33】 2008年1月 1日，B企业为建造一项环保工程向银行贷款 500万元，期限 2年，年利率为6%。当年12月31日，B企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给予B企业年利率3%的财政贴息，共计 30万元，分两次支付。2009年1月15日，第一笔财政贴息资金12万元到账。2009年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金18万元到账，该工程预计使用寿命10年。B企业的会计处理如下：
（1）2009年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助：
借：银行存款 120 000
贷：递延收益 120 000
（2）2007年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助：
借：银行存款 180 000
贷：递延收益 180 000
（3）2009年7月1日工程完工，开始分配递延收益，自2009年7月1日起，每个资产负债表日：
借：递延收益 2 500
贷：营业外收入 2 500
8.3.4 与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
这类补助通常以银行转账的方式拨付，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。比如，按照有关规定对企业先征后返的增值税，企业应当在实际收到返还的增值税税款时将其确认为收益，而不应当在确认应付增值税时确认应收税收返还款。只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。例如，按储备量和补助定额计算和拨付给企业的储备粮存储费用补贴，可以按照实际储备量和补贴定额计算应收政府补助款。
与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。
有些情况下，企业可能不容易分清与收益相关的政府补助是用于补偿已发生费用，还是用于补偿以后将发生的费用。根据重要性原则，企业通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入，对于金额较大的补助，可以分期计入营业外收入。
【例8-34】 甲企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税税额返还70%。2009年1月，该企业实际缴纳增值税税额120万元。2009年2月，该企业实际收到返还的增值税税额84 万元。甲企业实际收到返还的增值税税额的会计分录如下：
借：银行存款 840 000
贷：营业外收入 840 000
【例8-35】乙企业为一家储备粮企业，2009年实际粮食储备量2亿千克。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每千克0.0195元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。乙企业的会计处理如下：
（1）2009年1月，乙企业收到财政拨付的补贴款时：
借：银行存款 3 900 000
贷：递延收益 3 900 000
（2）2009年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：
借：递延收益1300 000
贷：营业外收入1 300000
（2009年2月和3月的会计分录同上）
【例8-36】 按照相关规定，粮食储备企业需要根据有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为弥补粮食储备企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付给企业0.01元/千克的轮换费补贴。假设按照轮换计划，丙企业需要在2009年第一季度轮换储备粮2.4亿千克，款项尚未收到。丙企业的会计处理如下：
（1）2009年1月按照轮换计划2.4亿千克和国家规定的补贴定额0.01元/千克，计算和确认其他应收款240万元：
借：其他应收款 2 400 000
贷：递延收益 2 400 000
（2）2009年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：
借：递延收益 800 000
贷：营业外收入 800 000
（2009年2月和3月的会计分录同上）
【例8-37】2009年3月，丁粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款2 000万元，同期银行贷款利率为6%。自2009年4月开始，财政部门于每季度初，按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业贷款利息，丁企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。丁企业的会计处理如下：
（1）2009年4月，实际收到财政贴息30万元时：
借：银行存款 300 000
贷：递延收益 300 000
（2）将补偿2009年4月份利息费用的补贴计入当期收益：
借：递延收益 100 000
贷：营业外收入 100 000
（2009年5月和6月的会计分录同上）
8.3.5与资产和收益均相关的政府补助
政府补助的对象常常是综合性项目，可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿，这种政府补助与资产和收益均相关。
以研发补贴为例，大部分研发补贴的对象是符合政策规定的特定研发项目，企业取得补贴后可以用于购置该研发项目所需的设备，或者购买试剂、支付劳务费等。例如，集成电路产业研究与开发专项资金的补贴内容包括：① 人工费，含集成电路人才培养、引进和奖励费；② 专用仪器及设备费；③ 专门用于研发活动的咨询和等效服务费用；④ 因研发活动而直接发生的如材料、供应品等日常费用；⑤ 因研发活动而直接发生的间接支出；⑥ 为管理研发资金而发生的必要费用。
企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。在实务中，政府常常只补贴整个项目开支的一部分，企业可能确实难以区分某项政府补助中哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其进行划分不符合重要性原则或成本效益原则。这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
【例8-38】A公司2007年12月申请某项国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于2007年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万（其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人工费100万元、市场营销20万元），计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。
2008年1月1日，主管部门批准了A公司的申报，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。A公司的会计处理如下：
（1）2008年1月1日，实际收到拨款60万元：
借：银行存款 600 000
贷：递延收益 600 000
（2）自2008年1月1日至2009年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配）：
借：递延收益 300 000
贷：营业外收入 300 000
（3）2010年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元：
借：银行存款 600 000
贷：营业外收入 600 000
【例8-39】按照有关规定，2008年9月申报企业为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于2008年3月启动，预计共需投入资金2000万元，项目期2.5年，已投入资金600万元。项目尚需新增投资1 400万元，其中计划贷款800万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6%，贷款期2年。
经审核，2008年11月政府批准拨付甲企业贴息资金70万元，分别在2009年10月和2010年10月支付30万元和40万元。甲企业的会计处理如下：
（1）2009年10月实际收到贴息资金30万元：
借：银行存款 300 000
贷：递延收益 300 000
（2）2009年10月起，在项目期内分配递延收益（假设按月分配）：
借：递延收益 25 000
贷：营业外收入 25 000
（3）2010年10月实际收到贴息资金40万元：
借：银行存款 400 000
贷：营业外收入 400 000
8.4 利润及利润分配
8.4.1 利润的构成
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
1.营业利润（Operating Profit）
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用
-资产减值损失+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+投资收益（-投资损失）
其中：
营业收入是指企业经营业务所确认的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。
营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。
资产减值损失是指企业计提的各项资产减值准备所形成的损失。
公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。
投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。
2.利润总额（Total Profit）
利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
其中：
营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失。
3.净利润（Net Profit）
净利润=利润总额-所得税费用
其中：所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
8.4.2 营业外收入和营业外支出的核算
1.营业外收入
（1）营业外收入核算的内容
营业外收入（Nonbusiness Income）是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是经济利益的净流入，不可能也不需要与有关的费用进行配比。营业外收入主要包括非流动资产处置利得、盘盈利得、罚没利得、捐赠利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项以及政府补助等。
其中，非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款，扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。
盘盈利得，主要指对于现金等清查盘点中盘盈的现金等，报经批准后计入营业外收入的金额。
罚没利得，指企业取得的各项罚款，在弥补由于对违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收益。
捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。
（2）营业外收入的会计处理
企业应通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得及结转情况。该科目贷方登记企业确认的各项营业外收入，借方登记期末结转入本年利润的营业外收入。结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外收入的项目进行明细核算。
企业确认营业外收入，借记“固定资产清理”、“银行存款”、“库存现金”、“应付账款”等科目，贷记“营业外收入”科目。期末，应将“营业外收入”科目余额转入“本年利润”科目，借记“营业外收入”科目，贷记“本年利润”科目。
【例 8-40】 某企业将固定资产报废清理的净收益 8 000 元转作营业外收入。会计分录如下：
借：固定资产清理 8 000
贷：营业外收入 8 000
【例8-41】某企业本期营业外收入总额为180 000元，期末结转本年利润。会计分录如下：
借：营业外收入 180 000
贷：本年利润 180 000
2.营业外支出
（1）营业外支出核算的内容
营业外支出（Nonbusiness Loss）是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失，主要包括非流动资产处置损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。
其中非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足以抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费所发生的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足以抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费后所发生的净损失。
盘亏损失，主要指对于固定资产清查盘点中盘亏的固定资产，在查明原因处理时按确定的损失计入营业外支出的金额。
罚款支出，指企业由于违反税收法规、经济合同等而支付的各种滞纳金和罚款。
公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。
非常损失，指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的净损失。
（2）营业外支出的会计处理
企业应通过“营业外支出”科目，核算营业外支出的发生及结转情况。该科目借方登记企业发生的各项营业外支出，贷方登记期末结转入本年利润的营业外支出。结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外支出的项目进行明细核算。
企业发生营业外支出时，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”、“待处理财产损益”、“库存现金”、“银行存款”等科目。期末，应将“营业外支出”科目余额转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“营业外支出”科目。
【例8-42】某企业将已经发生的原材料意外灾害损失270 000元转作营业外支出。会计分录如下：
借：营业外支出 270 000
贷：待处理财产损溢 270 000
【例8-43】某企业用银行存款支付税款滞纳金30 000元。会计分录如下：
借：营业外支出 30 000
贷：银行存款 30 000
【例8-44】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得价款900 000元，应交的营业税为45 000元。该非专利技术的账面余额为1 000 000元，累计摊销额为100 000元，未计提减值准备。会计分录如下：
借：银行存款 900 000
累计摊销 100 000
营业外支出 45 000
贷：无形资产 1 000 000
应交税费 ——应交营业税 45 000
【例8-45】某企业本期营业外支出总额为840000元，期末结转本年利润。会计分录如下：
借：本年利润 840 000
贷：营业外支出 840 000
8.4.3 所得税费用的核算
所得税（Tax Expense）是根据企业应纳税所得额的一定比例上交的一种税金。企业在计算确定当期所得税以及递延所得税费用的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用。公式如下：
所得税费用=当期所得税+递延所得税费用（-递延所得税收益）
递延所得税费用=递延所得税负债增加额+递延所得税资产减少额
递延所得税收益=递延所得税负债减少额+递延所得税资产增加额
1.当期所得税的计算
应纳税所得额是在企业税前会计利润（即利润总额）的基础上调整确定的。
计算公式：应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
纳税调整增加额主要包括税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额（如超过税法规定的工资支出、业务招待费支出），以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额（如税收滞纳金、罚款、罚金）。
纳税调整减少额主要包括按税法规定允许弥补的损失和准予免税的项目，如五年内的未弥补亏损和国债利息收入等。
企业当期所得税的计算公式为：
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
【例8-46】甲公司2009年度按企业会计准则计算的税前会计利润为19700000元，所得税税率为25%。当年按税法核定的全年计税工资为2000000元，甲公司全年实发工资为2200000元。经查，甲公司当年营业外支出中有100000元为税款滞纳罚金。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。
本例中，甲公司有两项纳税调整因素，一是已计入当期费用但超过税法规定标准的工资支出；二是已计入当期营业外支出但按税法规定不允许扣除的税款滞纳金，这两个因素均应调整增加应纳税所得额。甲公司当期所得税的计算如下：
纳税调整数=2 200 000-2 000 000+100 000=300 000（元）
应纳税所得额=19 700 000+300 000=20000 000（元）
当期应交所得税额=20 000 000×25%=5 000 000（元）
【例8-47】甲公司2009年度按企业会计准则计算的税前会计利润为10 000 000元，所得税税率为25%。当年按税法核定的全年计税工资为2000000元，甲公司全年实发工资为1800000元。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。
企业实际支付的工资总额超过计税工资时，超出的部分不得作为纳税扣除项目，应调整增加应纳税所得额。但企业实际支付的工资总额低于计税工资时，应按实际支付的工资总额作为纳税扣除项目，即企业实际支付的工资总额低于计税工资的部分不调整应纳税所得额。本例中，甲公司实际支付的工资总额低于计税工资，不属于纳税调整因素，甲公司又无其他纳税调整因素，因此甲公司2009年度计算的税前会计利润即为应纳税所得额。甲公司当期所得税的计算如下：
当期应交所得税额=10 000 000×25%=2 500000（元）
【例8-48】甲公司2009年全年利润总额（即税前会计利润）为10 200 000元，其中包括本年收到的国库券利息收入200 000元，所得税税率为25%。假定甲公司本年无其他纳税调整因素。
按照税法的有关规定，企业购买国库券的利息收入免交所得税，即在计算纳税所得时可将其扣除。甲公司当期所得税的计算如下：
应纳税所得额=10 200 000-200 000=10000 000（元）
当期应交所得税额=10 000 000×25%=2 500 000（元）
2.所得税费用的会计处理
企业应根据会计准则的规定，对当期所得税加以调整计算后，据此确认应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
【例8-49】承【例8-47】，甲公司递延所得税负债年初数为400 000元，年末数为500 000元，递延所得税资产年初数为250 000元，年末数为200000元。甲公司的会计处理如下：
甲公司所得税费用的计算如下：
递延所得税费用=（500 000-400 000）+（250000-200000）=150000（元）
所得税费用=当期所得税+递延所得税费用=2500 000+150 000=2650 000（元）
甲公司会计分录如下：
借：所得税费用 2 650 000
贷：应交税费 ——应交所得税 2 500 000
递延所得税负债 100 000
递延所得税资产 50 000
8.4.4本年利润的会计处理
会计期末结转本年利润的方法有表结法和账结法两种。
1.表结法
表结法是企业在年终决算以外的月末、季末、半年末计算本期利润和本年累计利润时，将全部损益类账户的余额按“利润表”的填制要求，填入到“利润表”的各项目中，在表中计算出本期利润和本年累计利润。由于在这种方法下每月末不将损益类账户的期末余额转入“本年利润”账户，因而各损益类账户的期末余额反映本期末止的本年累计余额。
这种方法的具体作法是：首先，将各损益类账户的期末余额按“利润表”的填制要求填入“利润表”“本年累计”栏下的各项目中，通过“利润表”计算出至本期末的本年累计利润；然后，再用“本年累计”栏的各项目金额减去相对应的上月“利润表”中“本年累计”栏的各项目金额，计算出本月的各损益项目金额及利润额。年末时，应使用“账结法”将全部损益类账户（除“以前年度损益调整”外）结转到“本年利润”账户，通过“本年利润”账户结出本年度利润。结转后各损益类账户（除“以前年度损益调整”外）无余额。
2.账结法
账结法是指企业在每个会计期末（月末、季末、半年末、年末）将全部损益类账户（除“以前年度损益调整”外）的余额转入“本年利润”账户，通过“本年利润”账户结出本期利润和本年累计利润。“本年利润”账户按用途分属于财务成果类账户，用于核算企业在本年度实现的利润或亏损。其贷方登记各项收入，借方登记各项费用，借贷相抵后的余额如果在贷方表示利润，如果在借方则表示亏损。在年度中间尚未分配利润时，应将其填列在“资产负债表”的“所有者权益”项目下，从这个意义上讲它是所有者权益性质的账户。年度终了时，还应将其余额全部转入“利润分配 ——未分配利润”账户，结账后该账户无余额。
【例8-50】乙公司2009年有关损益类科目的年末余额。
乙公司2009年末结转本年利润的会计分录如下：
（1）将各损益类科目年末余额结转入“本年利润”科目：
① 结转各项收入、利得类科目：
借：主营业务收入 6 000 000
其他业务收入 700 000
公允价值变动损益 150 000
投资收益 600 000
营业外收入 50 000
贷：本年利润 7 500 000
② 结转各项费用、损失类科目：
借：本年利润 6 300 000
贷：主营业务成本 4 000 000
其他业务成本 400 000
营业税金及附加 80 000
销售费用 500 000
管理费用 770 000
财务费用 200 000
资产减值损失 100 000
营业外支出 250 000
（2）经过上述结转后，“本年利润”科目的贷方发生额合计7 500 000元减去借方发生额合计6300 000元即为税前会计利润1 200000元。假设将该税前会计利润进行纳税调整后，应纳税所得额为1 000 000元，则应交所得税额=1 000 000× 25%=250 000（元）。假定将该应交所得税按照会计准则进行调整后计算确认的所得税费用为380 000元。
① 确认所得税费用：
借：所得税费用 380 000
贷：应交税费 ——应交所得税 380 000
② 将所得税费用结转入“本年利润”科目：
借：本年利润 380 000
贷：所得税费用 380 000
（3）将“本年利润”科目年末余额820 000（7 500000-6 300000-380000）元转入“利润分配 ——未分配利润”科目：
借：本年利润 820 000
贷：利润分配 ——未分配利润 820 000
8.4.5 利润分配的核算
利润分配（Profit Distribution）是指企业根据国家有关规定和企业章程、投资者协议等，对企业当年可供分配的利润所进行的分配。
可供分配的利润=当年实现的净利润+年初未分配利润（或-年初未弥补的亏损）
+盈余公积补亏
利润分配的顺序依次是：
（1）提取法定盈余公积；
（2）提取任意盈余公积；
（3）向投资者分配利润。
从上述分配顺序可见，企业如果有亏损需要弥补时，实现的税后利润，首先，应用来弥补以前年度亏损。其次，企业要生存和发展，要不断地扩大生产规模，向社会提供适销对路的产品或劳务，就有必要把税后利润的一部分留在企业，积累资本，重新投入生产经营，参加周转。这部分留存于企业的利润，称为盈余公积。
企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的未分配利润（或未弥补亏损）。该科目应分别“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“盈余公积补亏”、“未分配利润”等进行明细核算。企业未分配利润通过“利润分配 ——未分配利润”明细科目进行核算。年度终了，企业应将全年实现的净利润或发生的净亏损，自“本年利润”科目转入“利润分配 ——未分配利润”科目，并将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。结转后，“利润分配 ——未分配利润”科目如为贷方余额，表示累积未分配的利润数额；如为借方余额，则表示累积未弥补的亏损数额。
【例8-51】承【例8-50】，乙公司2009年实现净利润820 000元。董事会提交的利润分配方案为：提取法定盈余公积82 000元、任意盈余公积41 000元，分配现金股利 50 000元， 2009年3月11日股东大会批准上述方案。乙公司2009年初未分配利润100 000元。乙公司账务处理如下：
（1）根据董事会提交的利润分配方案分配利润：
借：利润分配 ——提取法定盈余公积 82 000
——提取任意盈余公积 41 000
贷：盈余公积 ——法定盈余公积 82 000
——任意盈余公积 41 000
借：利润分配 ——应付股利 50 000
贷：应付股利 50 000
（2）结转“利润分配”科目下除“未分配利润”以外的其他明细科目
借：利润分配 ——未分配利润 173 000
贷：利润分配 ——提取法定盈余公积 82 000
——提取任意盈余公积 41 000
——应付股利 50 000
（3）计算乙公司2009年末的未分配利润
未分配利润=100 000+820 000-173 000=747 000（元）
【本章小结】
收入是企业获取利润的主要来源。收入包括销售商品取得的收入、提供劳务取得的收入及让渡资产使用权取得的收入。不同性质的收入，其核算方法不同。
销售商品取得的收入，应同时满足5个条件时，才能确认收入入账，这5个条件是：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）相关的经济利益很可能流入企业；（4）收入的金额能够可靠地计量；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
提供劳务取得的收入，按跨年度和不跨年度劳务处理。对于不跨年度的劳务，按照完成合同法确认收入；对于跨年度的劳务在符合劳务确认原则的条件下，可以采用完工百分比法确认收入。
费用有广义和狭义之分。广义的费用包括所有与当期收入相配比，抵减当期利润的支出；狭义的费用仅指期间费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。
营业外收入和营业外支出作为利得和损失，计入当期损益。
所得税是根据企业应纳税所得额的一定比例上交的一种税金。企业在计算确定当期所得税以及递延所得税费用的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用。
企业取得的收入和利得抵补发生的费用和损失后即为利润，利润是企业一定时期内全部经营活动的最终成果。利润主要有营业利润、利润总额和净利润（税后利润），其中，营业利润代表了企业持续发展的能力。
利润的核算有表结法和账结法两种。
企业当期实现的利润，加上年初未分配利润，按照规定提取法定盈余公积和任意盈余公积后，即可向投资者分配股利或利润。
期末，企业应将全部损益类科目的余额转入“本年利润”科目，如为贷方余额，则为本年利润；若为借方余额，则为本年亏损。年度终了，将“本年利润”的余额转入“利润分配”科目，同时，将“利润分配”科目下的其他明细科目的余额转入“利润分配”科目的“未分配利润”明细科目，结转后，“利润分配”科目中仅“未分配利润”明细科目存在余额，该余额单项列示于资产负债表的所有者权益项下。
【关键概念】
收入 Revenue 费用Expense
销售费用Selling Expense 管理费用Administrative Expense
财务费用Financial Expense 利润总额Total Profit
营业利润Operating Profit 净利润Net Profit
营业外收入Nonbusiness Income 营业外支出Nonbusiness Loss
政府补助Government Grants 所得税费用Tax Expense
【思考题】
1.销售商品收入的确认条件是什么？为什么销售商品收入应同时符合这些条件？
2.如何理解销售商品收入确认条件中，商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方？
3.举例说明商业折扣、现金折扣和销售折让对收入确认和计量的影响。
4.举例说明让渡资产使用权收入主要包括的内容。对这类收入应如何确认和计量？
5.政府补助有何特点？各种形式下政府补助应如何进行账务处理？
6.期间费用包括哪些内容？应如何进行核算？
7.营业外收支包括哪些内容？如何进行核算？
8.构成利润的指标有哪些？其各自包括的内容是什么？利润总额和净利润应如何计算？
9.企业净利润分配的一般程序是什么？应如何进行核算？
【自测题】
一、单项选择题
1.某工业企业销售产品每件220元，若客户购买100件（含100件）以上，每件可得到20元的商业折扣。某客户2002年12月10日购买该企业产品100件，按规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。适用的增值税率为17%。该企业于12月26日收到该笔款项时，应给予客户的现金折扣为（）元。假定计算现金折扣时不考虑增值税。
A.0
B.200
C.234
D.220
2.下列项目中，按照现行会计制度的规定，销售企业应当作为财务费用处理的是（）。
A.购货方获得的现金折扣
B.购货方获得的商业折扣
C.购货方获得的销售折让
D.购货方放弃的现金折扣
3.下列各项可采用完工百分比法确认收入的是（）。
A.分期收款销售商品
B.委托代销商品
C.在同一会计年度开始并完成的劳务
D.跨越一个会计年度才能完成的劳务
4.下列税金中，可通过“营业税金及附加”核算的有（）。
A.增值税
B.印花税
C.车船使用税
D.营业税
5.企业发生的违约金支出应计入（）。
A.管理费用
B.营业外支出
C.财务费用
D.其他业务成本
6.委托方采用收取手续费的方式代销商品，受托方在商品销售后应按（）确认收入。
A.商品售价
B.收取的手续费
C.销售价款和手续费之和
D.销售价款和增值税之和
7.企业专设销售机构人员的工资应记入（）账户。
A.管理费用
B.销售费用
C.主营业务成本
D.其他业务成本
8.企业对于发出的商品，在不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，借记（）科目，贷记“库存商品”科目。
A.发出商品
B.主营业务成本
C.分期收款发出商品 D.其他业务成本
9.确实无法支付应付款项，应将其转入（）。
A.营业外收入
B.资本公积
C.营业外支出
D.管理费用
10.与收益相关的政府补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，收到补助时确认为（）。
A.递延收益
B.营业外收入
C.营业外支出
D.管理费用
二、多项选择题
1.下列各科目的余额，期末应结转到“本年利润”科目的有（ ）。
A.营业外收入
B.营业外支出
C.投资收益
D.以前年度损益调整
2.下列各项收入中，应计入其他业务收入的有（ ）。
A.提供运输劳务所取得的收入
B.提供加工装配劳务所取得的收入
C.转让无形资产使用权所取得的收入
D.销售材料产生的收入
3.收入的特征表现为（ ）。
A.收入从日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生
B.收入可能表现为资产的增加
C.收入可能表现为所有者权益的增加
D.收入包括代收的增值税
4.下列项目中，属于营业外支出的有（ ）。
A.固定资产盘亏
B.出售无形资产损失
C.水灾损失
D.捐赠设备支出
5.下列各项费用，应计入销售费用的有（ ）。
A.咨询费
B.业务招待费
C.广告费
D.展览费
6.下列各项中，应计入管理费用的有（ ）。
A.管理人员工资及福利费
B.在建工程人员的工资及福利费
C.工会经费
D.技术转让费
7.下列税金中，应计入管理费用的是（ ）。
A.房产税
B.土地使用税
C.车船使用税 D.耕地占用税
8.财务费用的核算内容包括（ ）。
A.汇兑损失
B.利息支出
C.诉讼费
D.购货单位享受的现金折扣
9.下列各项中，影响营业利润的项目有（ ）。
A.主营业务成本
B.营业税金及附加
C.营业外收入
D.管理费用和财务费用
10.关于费用的特点，下列说法中正确的有（ ）。
A.费用是企业在日常活动中发生的经济利益的总流出
B.费用会导致企业所有者权益的减少
C.费用与向所有者分配利润无关
D.费用与向所有者分配利润有关
三、判断题
1.企业发生收入往往表现为货币资产的流入，但是并非所有货币资产的流入都是企业的收入。 （ ）
2.企业发生销售折让时，编制的会计分录应当用红字冲减“主营业务收入”科目的贷方。（ ）
3.如果企业保留与商品所有权相联系的继续管理权，则在发出商品时确认该项商品销售收入。（ ）
4.收入一定表现为企业资产的增加。（ ）
5.企业发生的所有借款利息都应作为财务费用处理。（ ）
6.管理费用、销售费用、财务费用和制造费用均属于期间费用。（ ）
7.采用预收款销售商品，应在收到第一笔款项时确认收入。（ ）
8.政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，包括政府作为企业所有者投入的资本。（）
9.政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。（ ）
10.收入可能与所有者投入资本无关，也可能与投入资本有关。（ ）
【练习题】
习题一
（一）目的：练习附有现金折扣条件的商品销售收入以及销售退回的核算
（二）资料：
某企业2009年12月18日销售A商品一批，售价50000元，增值税率为17%，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。买方于12月27日付款。假设计算现金折扣时不考虑增值税。
（三）要求：
（1）编制销售过程和收款过程的会计分录；
（2）如果该批产品于2010年5月10日被退回，编制销售退回的会计分录。
习题二
（一）目的：练习收入、费用、利润以及利润分配的核算
（二）资料：
甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，其销售的产品为应纳增值税产品，适用的增值税税率为17%，产品销售价款中均不含增值税额。甲公司适用的所得税税率为25%。产品销售成本按经济业务逐项结转。2009年度，甲公司发生如下经济业务事项：
（1）销售A产品一批，产品销售价款为800000元，产品销售成本为350000元。产品已经发出，并开具了增值税专用发票，同时向银行办妥了托收手续。
（2）收到乙公司因产品质量问题退回的B产品一批，并验收入库。甲公司用银行存款支付了退货款，并按规定向乙公司开具了红字增值税专用发票。该退货系甲公司2008年12月20日以提供现金折扣方式（折扣条件为：2/10，1/20，N/30；折扣仅限于销售价款部分）出售给乙公司的，产品销售价款为40000元，产品销售成本为22000元。销售款项于2008年12月29日收到并存入银行（该项退货不属于资产负债表日后事项）。
（3）用银行存款支付发生的管理费用67800元，计提坏账准备4000元。
（4）销售产品应交的城市维护建设税为2100元，应交的教育费附加为900元。
（5）计算应交所得税（假定甲公司本年应纳税所得额为400000元）。
（6）结转本年利润（甲公司年末一次性结转损益类科目）。
（7）按净利润的10%提取法定盈余公积。
（8）按净利润的40%向投资者分配应付利润。
（9）结转利润分配各明细科目。
（三）要求：根据上述业务，编制甲公司2009年度经济业务事项的会计分录（“应交税费”和“利润分配”科目要求写出明细科目）。
【案例分析】
案例一 资料：注册会计师李文对×公司2000年度的销售收入进行分析性复核时发现本年度的销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到销售收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现该公司是将公司正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。
分析：（1）该公司这么做，对自身有什么好处？
（2）请思考，企业减少收入的途径还有哪些？
案例二 资料：王先生从张先生手中购买了一家小型运输公司。合同规定，王先生用现金支付部分款项，并将公司后3年每年净收入的30%用来偿还剩下的欠款。当公司第一年的净收入大大低于张先生的预期时，他非常沮丧。
王先生和张先生所签订的合同并没有对“净收入”下一个严格的定义。他们两个人对会计都了解不多，在合同中，仅仅提到应该以“公正和合理的方式”来计算净收入。
在计算净收入时，王先生应用了如下规则：
（1）从客户手中收到现金或支票时才确认收入。大多数顾客都用现金或支票支付，少部分顾客被允许在30天内付清。
（2）购买的用于修理运输设备的工具的支出直接计入了费用。
（3）王先生将自己的年薪定为5万元，张先生认为这比较合理。但是王先生同时还给他的家人每人1万元年薪。他的家人不是公司的员工，但如果需要，有时会到公司帮忙。
（4）所得税费用包括了公司应交纳的所得税和王先生家人的个人所得税。
（5）公司新购买了一辆运输卡车，王先生购买它的时候花了20万元，第一年的利润中包括了这项20万元的费用。
思考分析：（1）讨论这些计算收入和费用的作法的公正性和合理性，并充分说明理由；
（2）如果你是张先生，你会如何做？
案例来源：祝祖强，孙敏，邢颖编著《会计学》。北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2004年。