【例7-13】2009年12月份，中远公司因违反当地环保规定，受到环保部门的处罚30万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许扣除。2009年12月31日，该项罚款尚未支付。但已经计入利润表和资产负债表。
分析：应支付罚款产生的负债账面价值为30万元。
该项负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=30-0=30（万元）
该项负债的账面价值30万元与其计税基础30万元相同，不产生暂时性差异。
3.暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。暂时性差异按对未来期间应纳税所得额的影响不同分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税额。在应纳税暂时性差异产生的当期，应当确认为递延所得税负债。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情形。
①资产的账面价值大于其计税基础。该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，账面价值与计税基础之间的差额需要交纳所得税，从而产生应纳税暂时性差异。例如，一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，符合确认条件的情况下，应确认为递延所得税负债。
②负债的账面价值小于其计税基础。指该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应纳所得税额，从而产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。
2）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期的应纳税所得额，减少未来期间的应纳所得税额。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认为递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情形。
①资产的账面价值小于其计税基础。指资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应纳所得税额，故应当确认为递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为200万元，计税基础为250万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除50万元，未来期间应纳税所得额减少，应纳所得税额也会减少，形成递延所得税资产。
②负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即
负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础
=账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）（7-2）
=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额
未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可从未来应税收益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应纳所得税额，符合有关确认条件时，应确认为递延所得税资产。
3）特殊项目产生的暂时性差异
特殊项目产生的暂时性差异包括以下两个方面。
①未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债项目，但按照税法规定能够确定其计税基础，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。例如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。而税法规定，企业发生的该类长期待摊费用，应分期摊销，两者之间的差异也会形成暂时性差异。
【例7-14】甲公司2010年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15％的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。甲公司2010年实现销售收入10000万元。
分析：该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期甲公司销售收入15％计算，当期可予税前扣除1500万元（10000×15％），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认为递延所得税资产。
②可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应纳所得税额，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认为递延所得税资产。
【例7-15】甲公司于2010年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
分析：该经营亏损不是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应纳所得税额，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认为递延所得税资产。
7.3.3企业所得税的会计核算
资产负债表债务法是纳税影响会计法下的一种方法。纳税影响会计法是将本期暂时性差异影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，而永久性差异影响所得税的金额，体现在产生差异当期的所得税费用中。资产负债表债务法下暂时性差异影响所得税的金额，通过比较资产和负债项目的账面价值和计税基础来确定。
1.所得税会计核算的一般程序
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时（如企业合并），在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序。
1）计算当期应交所得税
按照适用税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。会计处理如下：
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
2）调整暂时性差异对所得税的影响
资产负债表下调整暂时性差异对所得税的影响，属于递延所得税，通过比较资产、负债项目的账面价值与计税基础来进行调整。调整步骤如下。
（1）确定账面价值。按照《企业会计准则》规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
（2）确定计税基础。按照适用的税收法规，确定资产负债表中有关资产和负债的计税基础。
（3）暂时性差异的计算。比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者存在差异的，分析其差异的性质，除《企业会计准则》中规定的特殊情况外，分别以应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债与递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额。会计处理如下：
借：递延所得税资产（递延所得税负债）
贷：所得税费用
或者
借：所得税费用
贷：递延所得税负债（递延所得税资产）
（4）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。
2.递延所得税的确认和计量
1）所得税的确认原则
企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益），除按《企业会计准则》规定不确认递延所得税负债或递延所得税资产的情况除外。
假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。该企业适用的所得税税率为25％，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于交易性金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异，应确认100万元递延所得税负债。
2）递延所得税负债的确认和计量
确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，所确认的递延所得税负债应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，所确认的递延所得税负债应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的应纳税暂时性差异，所确认的递延所得税负债应调整购买日确认的商誉或计入合并当期损益。
【例7-16】某项资产成本为150万元，账面价值为100万元，计税累计折旧为90万元，所得税税率为25％。该资产的计税基础为60万元（150-90）。为收回账面价值100万元，企业必须赚得应税收益100万元，但只能抵扣计税折旧60万元。所以，当企业收回该资产的账面价值时，要支付所得税金额=（100-60）×25％=40×25％=10（万元）。账面价值与计税基础之间的差额40万元即是应税暂时性差异。为此，企业应确认一项递延所得税负债10万元，表示企业收回该资产的账面价值时将支付的所得税。
【例7-17】甲公司于20×2年12月底购入一台机器设备，成本为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上采用年限平均法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。
分析：该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下。
（1）20×3年资产负债表日。
账面价值=实际成本-会计折旧=525000-87500=437500（元）
计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525000-150000=375000（元）
因账面价值437500元大于其计税基础375000元，两者之间产生的62500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15625元（62500×25％）。会计处理如下：
借：所得税费用15625
贷：递延所得税负债15625
（2）20×4年资产负债表日。
账面价值=实际成本-会计折旧=525000-175000=350000（元）
计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525000-275000=250000（元）
因账面价值350000元大于其计税基础250000元，两者之间产生的100000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25000元（100000×25％），但递延所得税负债的期初余额为15625元，当期应进一步确认递延所得税负债9375元。会计处理如下：
借：所得税费用9375
贷：递延所得税负债9375
（3）20×5年资产负债表日。
账面价值=实际成本-会计折旧=525000-262500=262500（元）
计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525000-375000=150000（元）
因账面价值262500元大于其计税基础150000元，两者之间产生的112500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28125元，但递延所得税负债的期初余额为25000元，当期应进一步确认递延所得税负债3125元。会计处理如下：
借：所得税费用3125
贷：递延所得税负债3125