6.3 应纳税额的计算与特别纳税调整
一、应纳税额的计算
应纳税额是指商贸企业按照税法的规定，经过计算得出的应向税务机关缴纳的所得税金额。
新《企业所得税法》规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。
企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：
（1）居民企业来源于中国境外的应税所得。
（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
=（收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损）×适用税率-减免税额-抵免税额
公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和******的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
某商贸企业2010年度自行核算实现利润总额40万元，后经聘请的会计师事务所审计，发现有关情况如下：
（1）在成本费用中实际列支了工资薪金400万元，提取并列支了相应的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费74万元，取得《工会经费拨缴款专用收据》。该企业实行工效挂钩工资制度，当年经主管部门和税务机关核准的工效挂钩工资总额为350万元，实际发放工资总额380万元（其中，经批准动用以前年度工资结余30万元，其对应的附加三项费用已在相应年度扣除）。
（2）4月1日以经营租赁方式租入设备一台，租赁期为2年，一次性支付租金40万元，计入了当期的管理费用。
（3）该企业根据需要按应收账款期末余额的1%提取了坏账准备金。上年年末应收账款期末余额为240万元，本年实际发生坏账损失8000元，本年应收账款期末余额为300万元。上述业务，企业均按会计制度进行了核算处理，并补提了坏账准备金。税法规定的坏账准备金提取比例为5‰。
（4）从境内A子公司分回股息76万元，A适用企业所得税税率24%；从境内B子公司分回股息33.5万元，B适用企业所得税税率25%。分回股息尚未计入利润总额。
（5）企业2009年自行申报亏损80万元，后经税务机关检查调增应纳税所得额30万元。
要求：根据上述资料，按下列序号回答问题，每个问题需计算出合计数。
（1）计算工资和三项经费应调整的所得额；
（2）计算租赁设备的租金应调整的所得额；
（3）计算坏账准备金应调整的所得额；
（4）计算子公司A、B分回的投资收益应调整的所得额；
（5）计算该企业的纳税调整后所得；
（6）计算该企业当年应缴纳的企业所得税额。
解析：
（1）工资扣除限额是380万元，计入成本费用的是400万元，所以工资以及三项经费应调增应纳税所得额=400-380+（400-350）×（14%+2%+2.5%）
=12.95（万元）
（2）租赁设备的租金应调增应纳税所得额=40-40÷24×9=25（万元）
（3）会计提取坏账准备金额=300×1%-240×1%+0.8=1.4（万元）
税法应提取坏账准备金额=300×5‰-240×5‰+0.8=1.1（万元）
坏账准备应调增应纳税所得额=1.4-1.1=0.3（万元）
（4）子公司A、B分回的投资收益应调增应纳税所得额=76÷（1-24%）
=100（万元）
从境内B子公司分回股息是不用补税的，不用计入应纳税所得额。
（5）该企业纳税调整后所得=40+19.25+25+0.3+76+33.5
=194.05（万元）
（6）该企业当年应纳税所得额=194.05-33.5+76÷（1-24%）×24%-（80-30）
=134.55（万元）
该企业当年应纳税额=134.55×25%-76÷（1-24%）×24%
=9.6375（万元）
竟达商贸公司为外资企业，委托华佰会计师事务所代理纳税审查事务，税务师发现，2010年会计账面主营业务收入2000万元，主营业务成本1000万元，其他业务收入500万元，其他业务成本200万元，管理费用200万元，其中含招待费12万元，销售费用300万元，其中含广告费40万元，财务费用20万元，权益法核算投资损失25万元，营业外支出30万元，为通过政府部门支援灾区的实物捐赠。企业会计利润总额为2000-1000+500-200-200-300-20-25-30=725（万元）。还有如下资料：
（1）账面对灾区的捐赠，是该企业用自己账面30万元成本的建材通过政府部门对贫困地区进行捐赠，直接冲转了库存商品，未作任何涉税处理，同类销售价格50万元（不含增值税）。
（2）企业当年接受非现金资产捐赠，将其按公允价值200万元直接计入了应付账款，并未作任何涉税处理。假设华佰会计师事务所代理申报其应纳税所得额仍然是580万元。
（3）该企业在2009年适用15%的所得税率，在2010年执行过渡期所得税优惠政策。
要求：
（1）计算该企业招待费的超支数；
（2）计算该企业计入当年损益的投资收益或损失数；
（3）计算该企业接受捐赠对应纳税所得额的影响数；
（4）计算该企业对外捐赠的超限额数；
（5）计算该企业的应纳税所得额和应纳所得税额；
（6）如果是税务稽查查出上述问题，请按征管法规定提出处理意见。
解析：
（1）招待费限额计算。
①12×60%=7.2（万元）
②（2000+500+50）×5‰=12.75（万元）
相比较，适用7.2万元限额。
该企业招待费超支=12-7.2=4.8（万元）
（2）该企业采用权益法核算的投资损失不能影响计税所得，多列损失25万元应作纳税调整。
（3）受赠非现金资产公允价值200万元应并入应纳税所得额。
（4）该企业对外捐赠应看做视同销售和捐赠两个行为。
视同销售收入=50万元，应缴纳增值税50×17%=8.5（万元）
捐赠成本=30+8.5=38.5（万元）
企业按会计制度确定的利润总额为725-8.5+200=916.5（万元）
该企业捐赠限额=916.5×12%=109.98（万元），该企业捐赠未超限额。
（5）该企业应纳税所得额=580+50（视同销售）-30（视同销售成本）+200+25（调整投资损失）+4.8（招待费超支）-8.5（捐赠成本调账）=821.3（万元）
应纳所得税额=821.3×18%=147.834（万元）
原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2010年按18%税率执行。
（6）该企业应补缴税款和滞纳金，税务师事务所代理事项违反税法规定造成少缴税款的，对事务所处以50%以上3倍以下的罚款。
二、特别纳税调整
特别纳税调整，是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。
某商贸企业本年实现盈利1000000元，固定资产账面价值5000000元，预计可收回价值4000000元，固定资产按照直线法提取折旧，预计净残值率为10%，尚可计提折旧年限为4年。年末应收账款6000000元，应收票据3000000元，其他应收款1000000元，已计提坏账准备100000元。该企业使用的企业所得税税率为25%，计算该企业应该缴纳的企业所得税。
企业的会计核算：
借：营业外支出。
贷：固定资产减值准备。
4000000×（1-10%）÷4=900000（元）
借：累计折旧。
贷：固定资产。
借：管理费用。
贷：坏账准备。
企业的纳税调整：
固定资产减值准备不允许扣除，所以调增应纳税所得额1000000元；
允许按照计提减值准备前的固定资产价值计提折旧，5000000×（1-10%）÷4=1125000（元），所以调减应纳税所得额225000元；
应计提坏账准备：（6000000+1000000）×5÷1000=35000（元），企业实际计提100000元，所以应调增应纳税所得额65000元。
应纳税所得额为1000000+1000000-225000+65000=1840000（元）
应纳所得税为1840000×25%=460000（元）