【基本要求】 掌握固定资产的定义、计价基础和价值构成，从不同来源取得固定资产入账价值的确定及账务处理，固定资产折旧的计提范围、计提方法及账务处理，固定资产修理、出售、报废、毁损的账务处理。了解影响固定资产折旧的因素。熟悉固定资产清查的会计业务同时，还要掌握无形资产的定义、特征、确认条件以及无形资产的取得、摊销、出租、处置的账务处理；掌握金融资产的分类、金融资产初始计量的核算、采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法、各类金融资产后续计量的核算、不同类金融资产转换的核算；掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法、非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法、长期股权投资权益法核算以及长期股权投资成本法核算；熟悉长期股权投资处置的核算；掌握投资性房地产概念和范围、投资性房地产的确认条件、投资性房地产初始计量的核算、投资性房地产后续计量的核算以及投资性房地产转换的核算；熟悉投资性房地产处置的核算。
对外投资VS主营业务
在1997年上市以前，银鸽投资（600069）还只是一家单纯的造纸公司，但从 1997年到2001年这五年间，公司管理层却无心专注于主业，大肆对外投资。其中，出资5344万元投资焦作丹河发电有限公司，占有该公司42%的股权；出资 1000万元投资河南省证券公司，拥有9.09%的股权；投资3000万元于上海新延中文化公司，占有10%的股权。
但公司对外投资最著名的还是对上市公司银广夏的投资，公司在银广夏一家公司累计投资超过1.2亿元。但随着2001年8月份银广夏事件的爆发，公司在银广夏的巨额投资损失惨重，公司于2002年3月以均价5.6元的价格将委托理财买入的和公司自己买入的银广夏股票卖出，损失在1亿元左右。银广夏事件直接导致了公司2001年度经营亏损和原管理层下台。
但幸运的是，银鸽投资虽然在对外投资上吃了大亏，但公司的主业造纸业仍然有相当强的竞争实力，并成为公司2002年上半年顺利扭亏的重要基础。
在我国的上市公司中，像银鸽投资这样偏离主业、大举对外投资的公司并不少见，但从结果看，大部分都收益不佳。在 20世纪90年代初期，深万科也面临这样的问题，而从90年代中期起，万科公司采取了收缩的行业发展战略，宣布开始做减法，专营主业房地产行业，到2001年公司将零售商业转让完成后，公司的减法也基本完成。万科公司的“减法”发展战略取得了良好效果。如何处理好对外投资和主业发展的关系，深万科和银鸽投资的经历也许会给那些仍热衷于盲目对外投资的上市公司一些有益的启示。
——摘自《上海证券报》2002年8月1日
5.1 持有至到期投资
5.1.1 持有至到期投资概述
持有至到期投资（Held-to Maturity Investments），是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下企业持有的在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等可以划分为持有至到期投资。其特点：
1.到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如投资利息和本金等）的金额和时间。
2.有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定；
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
3.有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
（2）受法律行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
4.到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响。
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：
① 因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售。
例如，在外部信用等级评定机构降低了发行人信用评级后出售金融资产，如果通过与初始确认时的信用等级进行比较而判定，信用评级的降低证明了发行人信用状况的严重恶化，那么，该金融资产的出售并不会使企业将其他投资持有至到期的意图受到怀疑。类似的，如果企业采用内部评级估计风险，只要企业采用的方法保持持续、可靠并客观地度量了发行人的信用质量，那么这些内部评级的变动可能有助于识别信用状况发生严重恶化的发行人。
② 因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售。
③ 因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售。
④ 因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售。
⑤ 因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
【例5-1】 2005年7月，某银行支付19 900 000美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券、票面利率 4.5%，债券面值为20 000 000美元。该银行将其划分为持有至到期投资。
2007年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。
综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存在相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于2007年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。
本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分类。
【例5-2】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。2009年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据企业会计准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。
值得说明的是，甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。
5.1.2 持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类。因此，持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。
相关的账务处理如下：
（1）企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资 ——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资 ——利息调整”科目。
（2）资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资 ——利息调整”科目。
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资 ——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资 ——利息调整”科目。
（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资 ——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积 ——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
（4）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资 ——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例5-3】 A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券5年期，票面年利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为2000万元，实际支付价款为2010.7万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为6%。假定按年计提利息。2009年1月2日，A公司将该持有至到期投资重分类为可出售金融资产，其公允价值为1980万元。2009年12月31日，该债券的公允价值为1990万元。2010年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项1995万元存入银行。A公司从2007年1月2日至2010年1月20日上述有关业务的会计分录如下：（以万元为单位）
（1）2007年1月2日
借：持有至到期投资 ——成本 2 000
应收利息（2 000×5%） 100
贷：银行存款 2 030.7
持有至到期投资 ——利息调整 69.3
（2）2007年1月5日
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
（3）2007年12月31日
应确认的投资收益=（2 000-69.3）×6%=115.84万元，
“持有至到期投资 ——利息调整”=115.84-2 000×5%=15.84万元。
借：应收利息 100
持有至到期投资 ——利息调整 15.84
贷：投资收益 115.84
（4）2008年1月5日
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
（5）2008年12月31日
应确认的投资收益：（2 000-69.3+15.84）×6%=116.79万元，
“持有至到期投资 ——利息调整”=116.79-2 000×5%=16.79万元。
借：应收利息 100
持有至到期投资 ——利息调整 16.79
贷：投资收益 116.79
（6）2009年1月2日
借：可供出售金融资产 ——成本 1980
持有至到期投资 ——利息调整（69.3-15.84-16.79）36.67
贷：持有至到期投资 ——成本 2 000
资本公积 ——其他资本公积 16.67
（7）2009年1月5日
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
（8）2009年12月31日
借：应收利息 100
贷：投资收益 100
借：可供出售金融资产 ——公允价值变动 10
贷：资本公积 ——其他资本公积 10
（9）2010年1月5日
借：银行存款 100
贷：应收利息 100
（10）2010年12月20日
借：银行存款 1 995
资本公积 ——其他资本公积 26.67
贷：可供出售金融资产 ——成本 1 980
可供出售金融资产 ——公允价值变动 10
投资收益 31.67