5.2 可供出售金融资产
5.2.1 可供出售金融资产概述
可供出售金融资产（Avaiable-for-Sale Financial Assets），是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
5.2.2 可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。
另外，以下几点需要特别说明：
（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（3）因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量（极少出现），或可供出售金融资产持有期限已超过企业会计准则所指“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。
相关账务处理如下：
（1）企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产 ——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产 ——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产 ——利息调整”科目。
（2）资产负债表日，可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息：借记“应收利息”科目，按可供出售金融资产摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产 ——利息调整”科目。
可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产 ——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产 ——利息调整”科目。
（3）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产 ——公允价值变动”科目，贷记“资本公积 ——其他资本公积”科目。公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积 ——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产 ——公允价值变动”科目。
对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产 ——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产 ——公允价值变动”科目，贷记“资本公积 ——其他资本公积”科目。
（4）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积 ——其他资本公积”科目。
（5）出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产 ——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积 ——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
【例5-4】 乙公司于2009年7月1日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司2009年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。
2010年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13 000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）2009年7月1日，购入股票时：
借：可供出售金融资产 ——成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
（2）2009年12月31日，确认股票价格变动时：
借：可供出售金融资产 ——公允价值变动 970 000
贷：资本公积 ——其他资本公积 970 000
（3）2010年2月1日，出售股票时：
借：银行存款 12 987 000
资本公积 ——其他资本公积 970 000
投资收益 2 043 000
贷：可供出售金融资产 ——成本 15 030 000
——公允价值变动 970 000
【例5-5】 2009年1月1日，甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2009年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）2009年1月1日，购入债券
借：可供出售金融资产 ——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）2009年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动时：
实际利息=1 028.244×3%=30.84732≈30.85（元）
应收利息=1 000×4%=40（元）
年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产 ——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积 ——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产 ——公允价值变动 19
【例5-6】 2009年5月6日甲公司支付价款10 160000元（含交易费用10000元和已宣告发放现金股利150 000元）购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司表决权股份的0.5%甲公司将其划分为可供出售金融资产。
2009年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。
2009年6月30日，该股票的市价为每股5.2元。
2009年12月31日，甲公司仍然持有该股票；当日，该股票的市价为每股5元。
2010年5月9日，乙公司宣告发放现金股利40 000 000元。
2010年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
2010年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）2009年5月6日，购入股票时：
借：可供出售金融资产 ——成本 10 010 000
应收股利 150 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）2009年5月10日，收到现金股利时：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）2009年6月30日，确认股票的价格变动时：
借：可供出售金融资产 ——公允价值变动 390 000
贷：资本公积 ——其他资本公积 390 000
（4）2009年12月31日，确认股票价格变动时：
借：资本公积 ——其他资本公积 400 000
贷：可供出售金融资产 ——公允价值变动 400 000
（5）2010年5月9日，确认应收现金股利时：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）2010年5月13日，收到现金股利时：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）2010年5月20日，出售股票时：
借：银行存款 9 800 000
投资收益 210 000
可供出售金融资产 ——公允价值变动 10 000
贷：可供出售金融资产 ——成本 10 010 000
资本公积 ——其他资本公积 10 000