第一节中国审计市场的演变与环境分析
从1998年底，首批具有证券执业资格会计师事务所完成脱钩工作至今，我国上市公司审计市场的发展刚刚经历了10个年头，相比国外发达的证券市场审计，必然具有自己的特点，有着自己的特定的监管环境和市场竞争状况，这些背景特点与审计师的定价无疑有着密切的联系。本文对审计市场的演变、监管、竞争状况进行的描述和分析为审计师对重大错报风险的定价的进一步的分析构建一个制度背景基础。
中国审计市场是随着中国市场经济的发展而产生和发展起来的。对外开放的经济的发展的要求，成为恢复注册会计师制度的直接原因。国有企业的股份制改造、证券市场的发展为注册会计师提供了市场需求，极大促进了中国注册会计师行业的发展壮大。而审计行业的发展也同时推动着审计准则的不断制定和完善。随着国内外审计舞弊案件对社会各界的震动，对审计的监管也成为国内外关注的焦点，对旧的审计风险模型的不满促进了国际审计准则的新的变化，并加快了我国新的审计准则体系的诞生。
3.1.1中国注册会计师行业的产生和发展
1980年，财政部颁发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，允许成立会计师事务所，接受委托对中外合资企业提供各类会计服务，在中国正式恢复注册会计师制度。1998年以前的审计市场很大程度上是一个由行业外部行政力量主宰的市场。1998年底，首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作，才出现真正意义上的审计市场。
根据财政部的统一部署，1999年底之前所有由单位出资发起设立的事务所必须与发起单位脱钩，并改制为由注册会计师出资发起设立的合伙或有限责任事务所，全部由原来的“官办、官营”变成“民办、民营”。按财政部的统一要求，“脱钩”的主体是挂靠单位，所有挂靠单位必须限期无条件地与事务所彻底脱钩，脱钩的方法通过撤销、清算、终止的程序进行，并由挂靠单位负责事务所资产的清算、员工的安置等一系列脱钩工作，而且事务所的资产首先保证用于解决脱钩人员的养老、医疗、住房等实际问题，解除脱钩人员的后顾之忧。这样的脱钩，不仅净、彻底，杜绝了明脱暗不脱的问题，也较好地解除了挂靠单位对原事务所的法律责任问题。改制以后由注册会计师出资发起设立事务所，其人事和财产不再与任何政府部门或其他单位具有隶属关系，成为完全彻底独立的民营性质的社会中介机构，独立承担经济责任和法律责任，使事务所和注册会计师真正成为经济和法律主体，注册会计师既承担出资风险的责任，又承担执业风险的责任，把事务所和注册会计师的权利和责任高度地统一起来。这有利于建立适合注册会计师行业性质和特点的体制，消除原有的种种弊端，有利于注册会计师恪守“独立、客观、公正”的职业准则，更加关注职业责任和执业风险，谨慎执业，增加了审计师的法律风险。
会计师事务所的产权制度是注册会计师行业最核心和基础的制度变量。事务所的产权制度既是行业制度变迁的重要内容和对象，同时还是其他制度变迁的原因和结果。在20年的时间里，会计师事务所的产权安排经历了财政部独家垄断的公有产权、多部门竞争的公有产权到注册会计师个人所有的私有产权三个阶段的演变，从国有官办的垄断性行业开始逐渐成为民营、自主的竞争性行业（易琮，2003）。
3.1.2中国审计准则体系的建立和完善
中国审计准则体系的建立和完善大致可分为三个发展阶段：
（一）制定执业规则阶段（1991—1993年）
财政部非常重视注册会计师审计准则建设工作，十分支持中注协在推进审计准则建设方面所作的努力。中注协成立后不久，就着手进行执业规则的建设。从1991年到1993年，先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。
（二）建立准则体系阶段（1994—2004年）
1993年全国人大制定的《注册会计师法》使审计准则的制定成为一项法定要求，并将准则制定权和批准权分别授予中国注册会计师协会和财政部。1994年，中国注册会计师协会开始筹备研究制定独立审计准则。当年6月，财政部批准了第一批独立审计准则的十个起草项目。同年10月，中国注册会计师协会成立了中国独立审计准则组。1995年，财政部组建了中国独立审计准则中方专家咨询组和外方专家咨询组，负责准则的咨询工作（陈建民1997，李树华2000，Xiao等2001）。1994年11月中旬，第一批独立审计准则初稿的起草工作基本完成，1995年1月，中国注册会计师协会发布了第一批独立审计准则的征求意见稿。1995年12月，财政部颁布了第一批独立审计准则，并规定自次年1月1日起施行。1997年1月和1999年7月，又先后有两批准则生效。
到2004年，中注协先后分6批制定了独立审计准则，包括1个准则序言、1个基本准则、28个具体准则和10个实务公告以及5个执业规范指南。此外，还包括3个相关基本准则（职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则），共计48个项目。
（三）完善与提高阶段（2005—2007年）
2006年2月15日财政部正式发布了48项注册会计师（以下简称CPA）执业准则，这标志着适应我国市场经济发展要求，与国际准则全面、实质趋同的CPA审计等执业准则体系正式建立。2007年1月1日起施行的新审计准则，着力于增强CPA的执业能力，突出了维护公众利益的行业宗旨，同时对CPA提出了新的更高的要求。
新审计准则体系中最核心的准则是以下4个准则：审计准则第1101号“财务报表审计的目标和一般原则”、第1211号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、第1231号“针对评估的重大错报风险实施的程序，和第1301号”审计证据“这4个准则的最重大的变化是启用新审计风险模型，即审计风险=重大错报风险×检查风险，以推行风险导向审计，提高CPA发现财务报表重大错报的能力。为此，CPA必须将原审计风险模型下的”审计程序执行到位“的简单的审计理念，更新为新风险模型下的”审计风险控制到位的综合的审计理念。
新的审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。从总体看，其体现的先进审计理念是以识别、评估和应对财务报表的重大错报风险为导向，由简单的“审计程序执行到位”理念转变为审计后最终能将“审计风险控制到位”的综合审计理念，在将“审计风险控制到位”的综合审计理念下再同时强调“审计程序执行到位”。
从审计准则的制定和完善的过程来看，审计准则反映了风险导向审计的要求，强调了审计师对重大错报风险必须予以充分的重视，这是全球经济发展对会计信息质量的要求，也是国际会计审计准则趋同的要求。
近几年来，无论是国外的“安然”“世通”等会计舞弊案件，还是国内的“银广夏”、“蓝天股份”等舞弊案件，无不显示出审计师对审计质量的漠视，也反映出审计准则在约束审计行为，提高审计质量上的失败。旧的审计模型的弊端已经为审计界的理论和实务工作者所公认，会计审计舞弊案件加快了审计风险模型的改进，在新的审计准则中被重点予以强调，担负着现代风险导向审计对提高审计质量的保障的“众望”：既有审计师的提高审计效率和审计质量的期望，也有被审计单位希望聘用可信的高声誉审计师的期望，更有着投资者的信心被摧残后的重塑，也有着相关监管部门的要求。
第二节中国审计市场的监管与注册会计师的法律责任和风险
审计市场作为一国市场经济的组成部分，受到该国经济运行模式和历史因素的影响。一个国家的市场监管模式是对该国监管特征的概括和分类，不同的监管模式下政府、自律机构、以及审计师等相关方的地位不同，博弈态势有所不同，对审计市场机制的运行有着重要深远。不同的监管模式下，政府监管力度不同，行政责任或者民事法律责任的强弱也有差异，对审计师的责任的认定和约束有所不同，从而影响着审计师面临的风险。
3.2.1中国审计市场的监管模式
审计市场的监管离不开行业的自律管理，这从各国都成立有数量不等的民间审计师团体可以看出，这些审计师团体都在一定程度上进行对本行业的管理；同时，审计市场的管理又离不开政府程度不同的监管。政府的监管和行业自身的管理，互相对立，互相统一，共同完成对审计市场的管理。在这两种力量进行合作和竞争的过程中，抑或博弈过程中，会形成各种不同力量对比的组合。
当政府监管的力量大于行业自律的力量时，在审计市场的管理中会形成以政府的监管为主的现象；当行业自律的力量大于政府监管的力量时，会出现审计市场的管理中以行业自律为主的现象。我们称前一种为政府监管为主的审计市场管理机制，后一种称为以行业自律监管为主的审计市场管理机制。
近年来，各国在探索审计市场管理模式时，为了强调审计师进行审计的独立性，从独立监管上进行了探索。既然行业自律管理，容易使社会产生对其对执业质量监管的公正性产生怀疑，而政府监管又容易影响注册会计师执业的独立性，有损于审计的独立性，因此，独立监管为主的审计监管模式应运而生。
但是，即使独立监管模式获得成功，也不可能完全代替行业的自律管理，同样也不能代替政府的监管。况且，独立监管本身就是行业自律监管和政府监管的融合的产物。因此，可以说三种监管方法都不会有哪一种可以单独存在，只是三种方法在监管中所占比重的大小不同而已。正如陈汉文在《审计市场与监管效率》（审计与理财，2003.1）所说，“单一管制模型只是原型，各国的实际管制模型都是混合型”。因此，比较科学的方法，是根据三种方法在各国审计监管中的地位，将审计市场的监管分为以自律监管为主的模式、以政府监管为主的模式和以独立监管为主的模式。
（一）以自律监管为主的模式
以自律监管为主的模式的国家，一般都比较崇尚自由竞争的市场经济模式。这种监管模式比较重视职业团体的自律作用。这一类的国家首推美国，其次是英国、加拿大等。
20世纪60～70年代，美国社会针对注册会计师的诉讼日益增加，为了避免政府的进一步加强监管，AICPA与美国政府有意识的争夺监管权。为了加强自我管理，1977年，AICPA与SEC达成协议，成立了公众监督委员会（The Public Oversight Board，POB）和执行委员会（The Executive Committee）。公共监督委员会有权参加证券交易委员会业务处的一切会议和活动，事实上提高了审计职业的信誉，减少了政府直接干预的机会。
英国注册会计师行业是由注册会计师行业自律管制为主，但受到政府的严格监控。
（二）以政府监管为主的模式
以政府监管为主的国家主要有德国、日本、法国等。中国也属于政府监管为主的国家。以政府监管为主的国家一般由政府部门对职业协会有着较强的控制权，政府部门至少事实上拥有对准则制定、注册管理、审计师的处罚等权力。
德国的审计师行业实行的严格的政府管制。例如该法规定报名参加审计师考试的人要经过准考委员会审查批准，而准考委员会则是由一州或几个州（联合）主管经济工作的最高权力机关建立，主席必须是该机关的代表，另有企业界和审计师代表；规定由联邦经济事务部制定审计师或注册会计师执业资格考试条例；通过考试的考生，通过申请，由州最高权力机关发给证书，取得审计师资格，该资格的取消和不承认或资格期满等均由审计师开业所在州或从事业务所在州的最高权力机关作出；审计事务所的设立、董事会构成、以及撤消和终止认可以及认可费等作出详细规定，其执行机构仍为州最高权力机关；该法规定联邦经济事务部可在与联邦委员会取得一致意见并且与审计师协会和财务审计联合委员会协商后颁布法定审计收费条例。该法规定审计师协会章程及其修订必须经联邦经济事务部批准方能生效，并由该部监督审计师协会在法律和章程有效的范围内履行职责；财务审计联合委员会是由设在联邦经济事务部内的德国联邦工商联合会与审计师协会共同建立的，其章程也须经联邦经济事务部批准。
日本的审计准则是由政府制定和颁布的，公认会计士和审计法人的注册登记必须经大藏省审批。
法国的审计人员除了法定审计师外，主要还有专家会计师。这两类会计师分属于两个会计职业团体：专家会计师协会和法国法定审计师协会。前者受财政部主管，后者受司法部主管，而且，财政部、审计法院和司法部门均在两个会计职业团体派有代表，以加强对民间审计的监管。