惠而浦（中国）投资有限公司财务部 王玮经理
（浙江大学现代财务总监高级研修A171班学员）
摘要：本文采用理论联系实际的方法，对我国现行房地产市场、房产税体系进行了深入考察，并运用比较分析的方法，借鉴部分西方国家的做法，从税收公平价值理念出发，对我国物业税法律制度中的课征模式、税权归属、课税要素等问题进行探讨，以期对我国物业税收法律制度的理论及实践有所裨益。
关键词：物业税 立法价值取向 课税要素
随着我国市场经济体制下房地产市场改革的深入，当前房地产税收法律制度已经明显滞后于房地产市场的发展，无法很好地实现国家抑制房价、控制房地产泡沫、公平合理地分配社会财富等宏观调控目标。因此，改革当前的房地产税收法律制度已成为政府、学术界，甚至广大百姓关注的热点问题。2003年10月，十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出：
“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。”随着物业税纳入“十一五”规划，在是否开征物业税，即物业税开征的必要性上，政府及学术界已基本无较大的争议。但是由于物业税具体制度设计牵涉的利益关系比较复杂，争议比较大。本文采用理论联系实际的方法，对我国现行房地产市场、房产税体系进行了深入考察，并运用比较分析的方法，借鉴部分西方国家的做法，从税收公平价值理念出发，对我国物业税法律制度中的课征模式、税权归属、课税要素等问题进行探讨，以期对我国物业税收法律制度的理论及实践有所裨益。
一、物业税概述
（一）物业税概念
“物业”在我国是指各类房屋及其附属的设备、设施和相关场地。关于物业税的概念，有广义和狭义之分。广义的物业税以所有具有商业用途的动产和不动产为课税对象，也称财产税（Property Tax）。而狭义的物业税仅以土地、房屋等不动产为课税对象，本文采用狭义的概念。即物业税是指以土地、房屋等不动产为征税对象，要求其承租人或所有人按年缴付税款，并且其应纳税额随着房地产市值的变动而相应调整的一个税种。在成熟的市场经济国家，物业税一般是地方政府的财政支柱，所占比重高，可达60%～70%，低的也不低于35%。以物业税为主体的财产税、所得税和增值税一起被称为国际通行的三大主力税种。
关于物业税的基本概念，我国学者大致持有三种观点。一种观点认为，物业税是一个新的税种，它是将当前的城市房地产税、房产税、土地增值税以及土地出让金等税费合并，然后借鉴国外房地产保有税的做法，转化为房产保有阶段收取的物业税，改变现行的按照原值扣除一定比例的征收方法，按照一定年限的评估价值对房地产征税。另一种观点也认为物业税是一个新的税种，但可以并入物业税的只有城市房地产税、房产税和城镇土地使用税，而土地增值税、土地出让金应继续保留。还有一种观点认为，物业税并非是合并当前税收法律制度中的多个税费形成的一个新税种，而只是指改革简化当前保有环节的房地产税而形成的一个新的房产税收法律制度。
笔者基本赞同第一种观点，但是我国物业税的制度设计也应将城镇土地使用税纳入合并范围之中，即我国物业税是在合并当前房地产税收体系中的土地增值税、房产税、城市房地产税、城镇土地使用税及土地出让金等税费的基础上，统一征收的一个新税种。
（二）我国当前房地产税收体系的现状
如上文所述，我国当前的房地产税收体系是根据各个时期经济发展和政策要求，不断地对房地产税收体系进行调整演变而来的，在现有土地管理模式的框架下，形成了一整套颇为复杂的房地产税费体系。多年来，现行税收法律制度发挥了一定的作用，但随着房地产行业快速发展，其税收中存在的问题也越来越明显地暴露出来，主要包括以下几个方面：
1.繁杂的房地产税费体系与税收法定原则的冲突
根据税收法定原则，税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。而我国现行房地产税费体系中，则是地方政府各行其政，收取名目繁多的种种规费，显然与税收法定原则完全相背离。
在我国当前的房地产税收体系中，直接将房地产作为征税对象的共有6个税种，包括土地增值税、房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税。
从各税种的分布结构看，主要分布在土地的取得、开发、流通环节，即房地产的交易环节，而保有环节的税负相对偏轻。这种税收分布结构产生了三大消极作用：①土地闲置、浪费严重。保有阶段税少，税负轻，而流通环节税负重，给土地囤积提供了便利，实际上鼓励了房地产投机。②在流通阶段，由于土地承受了过高的税负，从而助长了土地的隐形交易，逃税现象严重。③在保有阶段产生的增值部分，由于没有税收的调节机制，使政府无法参与因市政投入等因素而产生的房地产增值利益的再分配。与各税种相对，对我国房产地市场影响更大的则是名目繁多的各种收费，这些税费计算复杂，征收成本高，并且税费全部积压在交易环节，成为目前房地产价格居高不下的一个重要根源。
2.各税种重复设置，给经济运行带来额外负担，不符合现税收中性原则
税收中性原则的基本涵义是：国家征税时，除了使人民因纳税而负担以外，最好不要使人民承受其他额外的经济负担和损失。据此原则，一个好的税收制度，对人民的生产和消费不会产生大的影响。
税收中性原则一个基本的要求便是，税负应当公平，避免重复征税。所谓重复课税，是指国家对同一课税对象或税基，在同一纳税期间，课征性质相同或相似的税。按照这一定义，我国现行房地产税收法律制度中存在的重复课税主要有：对土地课税设置土地使用税和耕地占用税两个税种；对房屋租金收入既征收5%的营业税，又征收12%的房产税；对房地产转让既按净收入征收33%的企业所得税，又按营业额征收5%的营业税；对房地产产权转让签订的产权转移书据或契约，承受方既要缴纳印花税，又要缴纳契税。
3.内外有别的两套税收法律制度，不符合税收公平原则
税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。就税法学的视野来说，税收公平原则是税收最高原则之一，是指税收负担公平地分配于各纳税人的原则，即国家征税要使每个纳税人的负担与其经济状况相适当，并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。公平税负原则曾被亚当·斯密列于税收四大原则之首。公平税负原则又包括横向公平和纵向公平两重含义。横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相同的税收；纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收。横向公平至少具有下述几方面的要求：①排除特殊阶层的免税；②自然人与法人均需课税；③对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求课税内外一致。
我国现行的房地产税收法律制度体系中，既有同一税种内外分设的情形，也有部分税种把外资企业和外籍个人排除在课税之外情形。比如，对内资企业和中国公民征收房产税，外资企业和外籍个人征收城市房地产税；对内资企业和中国公民征收城镇土地使用税，对外资企业和外籍个人则不予课征，这种在税收立法上实施内外有别的做法，有悖于税收公平原则。
4.缺少完整的财产税体系作为地方财源的支撑，税权划分不科学
税权在中央与地方政府之间进行合理划分是市场经济的客观要求，它不仅出于政治上考虑，而且也是经济上的需要。从经济理论的角度看，众所周知，公共产品具有层次性，按受益范围的大小可以分为全国性公共产品或服务、跨地区公共产品或服务和地方性公共产品或服务三类。各级政府的职能各有侧重，不同品质的公共产品或服务应由不同级别的政府提供，不宜相互替代。地方政府是地方性公共产品的最佳提供者，可以根据本地的空间特征和居民的偏好，有针对性地提供公共产品或服务的数量和质量，更有利于实现资源的最优配置。因此，地方政府理当拥有与其职能相对应的税权。只有这样，才能使各级政府的财权与事权相适应，最终保证高质量、高效率地履行其各项职能。由此可以看出，分级财政与分级政府相伴而生，从而必然会引起税权在中央与地方之间的纵向划分。
自1994年分税制以来，中央与地方各省之间的财政体制日趋完善，财力分配上的矛盾逐步转移到省级以下地方各级政府，尤其是县乡财政运行困难和财力困境逐步显现出来。如果仅从税收制度上考察，主要有两个原因。一方面，在我国税制结构中，适合于作为中央税的税种众多，适合于作为地方税的税种较少，地方税体系建设严重滞后。另一方面，上级财政在共享税的收入分配上“抓大集中”，导致基层财政几乎无税可分，税种杂而收入规模小，造成基层财政收入来源不稳定。
二、我国物业税立法价值取向
（一）物业税立法价值取向的不同学说
从中外学者对物业税立法价值取向的研究看，在不同的时期，学者们的观点不尽相同，但大致形成了以下五种学说：
1.税收公平说
税收的公平标准主要是依据能力原则要求纳税人应当根据他们的支付能力纳税。税收公平原则包括了税收横向公平和税收纵向公平。体现在物业税上，横向公平原则即“谁受益谁负担”，即由房屋所有者负担房地产相应的税费。但我国实行房产和地产分离的土地产权关系，国家是真正的土地所有者。如果按照“谁受益谁负担”的税收公平原则，由于土地升值等因素给土地所有权带来的受益，国家或政府应该承担相应的税收。但问题是，在最多70年的土地使用期内，土地不可能脱离房产而实现单独转让，因此土地所有者并不能实现因土地的升值而产生的任何收益。相反，因土地增值而带来的收益仍然归属于房屋的所有者，因而由房屋的所有者负担物业税，与“谁受益谁负担”的原则并不相背离。根据纵向公平原则，条件不同的人应该负担不同的税收。也就是说，通过物业税具体制度的设计，使得普通住房和高档住房承担与其应税能力相适应的税负。“居者有其屋”是文明社会最基本要求，因此物业税的开征不应侵害到公民基本生存资源。同时，要求高档住房承担相对较高的税负，其目的既是限制对稀缺土地资源的过度占用，也是表达社会对“公平”原则的要求。
2.财政收入说
财政收入说认为，由于物业税的税基是房屋及土地的价值，其税源充裕，并且因其较少受宏观经济因素的影响而比较稳定，可以为政府财政提供可靠的收入来源。大多数国家和地区开征物业税的目的就是筹措地方财政收入，满足地方支出的需要，属于财政型的物业税。但我国的具体情况却有所不同，通过对现行房地产市场及其税收体系的考察不难发现，由于物业税制设计的初衷主要是减轻房地产开发、转让等流转环节税费，增加房地产保有环节税收，因此物业税的开征，对增加地方政府财政收入总量的作用并不会十分明显，只有在优化财政收入结构、规范财政收入体系方面，才能体现物业税收法律制度的价值所在。
值得注意的是，在优化财政收入结构的同时，开征物业税增加的税收收入有可能小于取消的政府税费。物业税改革对地方政府非税收入影响主要取决于取消哪些收费项目来确定。但从物业税改革的总趋势分析，政府非税收入将减少，税收收入将会增加。此外，由于土地批租出让制是政府将50～70年的土地收益一次性收取，为城市发展建设提供了原始资金积累，有效保证城市高速发展对资金的迫切需要。而把土地批租出让制改为年租制，是将一次性的土地出让收入，分散到50～70年期限内，使政府财政有了长期稳定的收入，但会导致相当部分城市因缺乏市政资金投入而造成配套设施滞后。然而随着社会经济发展，房地产的升值带来的税基扩大，从长远来看开征物业税增加的税收会大于因取消房地产开发、转让等流转环节规费而减少的政府收入。
3.税制完善说
税制完善说认为完善的现代税收制度应当包括所得课税、商品课税和财产课税这三大体系。因为商品课税主要针对商品流通过程中的流转额课税，它既不涉及财产的收益状况，也不涉及财产的占有和分配状况；所得课税是以纳税人的所得为课税对象，对纳税人不使用的资本和财产不能课税，所以社会需要财产课税来弥补上述不足。日本学者金子宏认为，以所得和财产作为承受力基准的税最适合公平的税负的分配和财富再分配的要求。
我国1994年税收法律制度改革曾对财产课税法律制度作了一定程度的完善，但相对于所得税法律制度、商品税法律制度来说，财产税收法律制度改革的速度仍然很慢。目前我国财产税收法律制度在税种设置、税收法律制度设计、组织收入等方面有其明显的不足。随着我国房地产市场改革的深入以及居民收入的不断增长，房地产已经成为居民财产的重要组成部分。因此，以物业税为重点，改革和完善我国现行的财产税收法律制度，建立一个科学、合理、公平、有效、适合市场经济体制要求的财产课税体系，具有极为重要的意义。
4.受益说
受益说是17世纪盛行于欧洲学术界的观点。该观点认为国家为财产拥有者提供保护，财产拥有者应该为得到这种保护的利益支付报酬。该学说举例说，国防支出的主要目的是保护现存的财产占有和分配，因此，对财产课税是为国防支出筹措资金来源的公正方法。在现代社会，财产税主要作为地方税种，受益说的理论解释优势尤其明显：地方政府所提供的公共产品带来了财产的增值，财产拥有者为公共产品纳税也就显得理所当然。体现在物业税上，房地产作为一种私人财产，政府的产权保护保证了其安全，政府进行地方公共设施建设提升了其价值，也就是说财产所有人从国家接受了保护形式的利益，那么国家为提供保护服务所发生的支出，就应该由征收的财产税来支付。而且，财产的价值由于市政设施的改善而提高，因此征收与其增值相当的财产税也是公平的。
值得一提的是，根据受益原则和权利义务对等原则，纳税人在普遍纳税后必然对与房产消费有关的政府公共服务提出更高的要求，如优美的环境、便捷的交通、完善的公用设施、良好的公共安全和社会秩序等等，并要求在更大范围内参与上述地方公共物品供给的决策。这就需要逐步推行财政民主化或者财政自治制度建设，以适应物业税开征后我国城镇公共管理模式的变化。
5.资源配置说
资源配置说认为，征税不仅仅是财富转移的问题，它会带来对经济主体行为的调整，拙劣的税收将制造巨大的税收超额负担，而合适的税收会尽量降低税收超额负担甚至在一定程度上对经济发展起到积极的促进作用。按照这种学说，对财产特别是闲置财产征税可以迫使其向生产性资源转化，从而推动社会生产的发展。
比如，物业税的开征将加大房地产的持有成本，一方面可以抑制对房地产的过度投机，另一方面也能激励其所有者更加关注房地产的有效利用。据此，物业税的开征符合资源配置的效率原则。以我国台湾地区为例，其开征物业税的目的就在于通过该税种，提高不动产占有成本，从而促进不动产的流动和更有效的利用，提高不动产的供给量。
（二）税收公平——我国物业税立法价值取向
关于我国物业税立法价值取向问题，应当结合我国的客观情况，综合、全面地加以考察。首先，在现代社会，税收作为国家财政收入的主要来源，并且任何税收都是国家在为纳税人取得税收收入提供条件的前提下，由纳税人为这种保护所支付的对价，因此，“财政收入说”、“受益说”不能体现财产税的个性特征。其次，财产税与能获得相同财产收入的所得税相比，由于财产税的税基是过去的而不是现在的劳动成果，故其替代效应较弱，也不符合税收中性的要求，并且在我国多数房产仍然只是作为基本的生产生活资料，因而“资源配置说”不能完全适合我国的客观现实。笔者以为，在我国当前社会变革的大环境下，物业税作为税收法律制度改革的一个重要内容，应以税收公平作为物业税立法的基本价值取向。
我国开征物业税的问题之所以成为近来理论界和实务界讨论的热点，是因为我国已由改革开放以前的“资产收益型国家”，逐步转变为以市场经济为基础的“税收国家”。在我国进行市场经济体制改革以前，国家几乎控制了国民经济的全部重要资源，包括土地、城市房地产在内的重要的生产生活资料都由国家所有，相应的房地产税收体系并无存在的必要，也无存在的法律基础。但随着我国市场经济体制改革的继续推进以及房地产市场改革的深入，这种情形慢慢成了历史的遗迹。
我国目前的国情与税收国家的要求逐渐开始契合，比如市场经济体制的确立、产权多元化的形成等等。从财产税的法理基础角度来看，法律对私有财产权的承认和保护是财产税最直接的法理基础，而且物权法的出台也为我国物业税的开征奠定了更为坚实的基础。
目前，我国房地产市场正稳定发展，但同时也存在着高房价、商品房空置率高、投机炒房现象严重等问题，进一步扩大了社会财富的分配不均，导致两极分化现象加重，而巨大的贫富差异容易滋生大量的社会问题。财富的均衡分配自然也就成为税法所关注的重要问题，税法应体现通过对社会发展创新机制的维护，尽可能地在社会全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。因此物业税的立法价值取向，不仅仅是为国家筹集财政收入，而且更重要的是应体现公平价值，实现社会正义。公平的核心意义在于均衡和合理，就我国当前社会而言，公平是一个多层次的复合体系。从其经济意义和社会意义来说，它有三个基本层次：第一层次是作为前提或基础的公平。基本内容是根据人的最低需要满足原则，以保证全体社会成员的基本生存条件。第二层次是作为经济意义上或商品经济要求的公平。基本内容有两个方面：一是起点的同时性，即“机会平等”，这种机会平等不是指参与者的自然条件平等，而是指参与市场活动的社会条件必须平等；二是结果的对称性，即投入与收益的对称，不过这种对称不是直接对称，而是在商品等价交换意义上的有差别的对称，而并非结果平等。第三层次是作为社会意义上的公平。其基本内容是国家运用经济的、法律的、行政的手段对个人在市场活动中获得的收益进行调节和再分配，把不同经济主体的收入差别控制在社会大多数成员都能接受的合理范围内。将物业税收法律制度构建纳入公平的视野，使公平对于物业税收法律制度设计发挥重要作用。此作用主要表现在：用公平原则来审视物业税法在房地产领域中是否实现了基本上在社会成员间的公平分配，即“给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之客观合法性以及课税平等，以维护公共利益”。
三、物业税的课征模式
（一）物业税课征模式的不同学说
在如何整合现有的房地产税种以设计物业税的具体制度上，目前，我国学术界有三种代表性观点：一种观点认为，物业税是财产税的一种，在土地私有化的国家，物业税的征对象应包括地产。而我国并不存在企业和个人对土地的私有产权，物业税就应当只是房产税或财产税。另一种观点认为，物业税最好能涵盖所有的不动产，物业税设计时应扩大其适用范围。一则中央文件中明确指出对不动产开征物业税，除不动产外，还有汽车、船只等。二则其他不动产和房屋“捆绑”在一起便于税收的开征，减少偷税、漏税现象的发生。还有一种观点认为，物业税的基本框架是将现行的土地增值税、房产税、城市房地产税、城镇土地使用税以及土地出让金等合并，转化为房产保有阶段统一征收的物业税。
（二）我国物业税课征的模式选择
关于物业税的模式问题，笔者认为第三种观点比较切合我国实际，即应当合并土地出让金，征收统一的物业税。根据我国目前房地产税收体系的现状，将土地出让金纳入房产税体系之中，有两个优点。其一，土地是房产的直接支撑物，作为不动产，土地与房产已经紧紧地“捆绑”在一起，从便于税收的计征、控管、减少偷税、漏税的角度出发，将土地出让金纳入物业税，应该是一个有益的选择。其二，房产和地产在价值上常难以区分，土地价值的变化也会带来地上建筑物价值的变化。
在保有阶段对土地和房屋实行税费分开的做法在实践中也难以操作，有必要将两者合并计征。此外，由于土地使用权的内容包括占有、使用和收益权，实质上也是个人合法财产的一个组成部分。并且，新出台的《物权法》第149条明确规定：住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期，非住宅建设用地使用权期间届满后的续期，依照法律规定办理，这就将房产以及地产更加紧密地联结在一起，在法律上确定了对房产所有人的土地利益的合法保护。因此，将土地出让金纳入物业税的征收范围，在理论上与物业税的性质并无不可调和的矛盾。
四、物业税的税权归属
对于税权的概念或范畴，虽然目前法学界有不同看法，但一般来说，“税权主要包括税收立法权、税收征管权和收益分配权”一个合理的税权结构，对于规范中央和地方政府之间的利益分配关系以及实现事权与财权的统一，具有积极意义。
（一）我国税权划分的现状
我国的地方税收管理体制以高度的中央集权为特点，全部税收的立法权归属于中央政府，其他的管理权也大都集中在中央。具体来看，地方税的税种中，地方政府有权制订实施细则的有房产税、车船使用税、城市维护建设税、城镇土地使用税四个税种；对于城镇土地使用税与车船使用税的税额、营业税中的娱乐业税率，以及资源税的“资源等级表”中未列举名称的纳税人的适用税额，地方政府可在中央规定的幅度内自行确定；减免税权除民族自治区对某些地方税有较大的权限以外，下放给地方的只有地方税种条例中规定的一些个别项目；屠宰税和筵席税的全部税收管理权归地方。
（二）我国物业税权划分之建议
对于物业税的税权划分，首先应取决于总体的税权划分的原则，其次，结合国际上多数市场经济国家采用的模式，我国物业税的制度设计思路也是将其作为地方税种。因此，在税权划分上，我们不妨考虑以下的建议。
1.在《中华人民共和国宪法》中，或者在将来的《税收基本法》当中，应该对税收权限，在中央地方和地方政府之间比较明确和清晰的划分。尤其对于中央税和地方税，应分别规定其税收权限。至少从原则上来讲，应该逐步扩大地方政府对地方税所拥有的税权。如果以物业税为核心建立统一的财产税收法律制度，物业税的立法权在目前和相当长的一段时间，应该还是由中央集中立法。
2.授予省级人民代表大会制订物业税的实施细则的权力，在中央所定的幅度内执行调整税率、税收减免等权限。物业税收法律制度设计最直接的任务就是解决房地产开发市场的混乱问题，因此，在中央统一的宏观调控下，由省级人民代表大会根据当地的经济状况，因地制宜地自行选择本地区的税率和具体征管的措施，合理制订起征点，以及税前扣除项目等地区性优惠政策，有助于这一目的的实现。
在中央大的立法框架下，包括税率的确定的区间当中，省级政府可以选择适应本地区经济发展状况和财政需要的税率以及具体的征管措施。
3.规范物业税的执法权。物业税的执法权由地方税务部门行使。立法权与执法权在不同层次之间的交叉和结合会使税权的划分更为灵活和富有弹性。地方可根据本地区的具体情况，如税源是否充足、征税成本的高低、本地区贫富差距的大小以及预算是否平衡等各种因素，来确定物业税税率的调整及减免税。在完善分税制下，特别是在具备科学的转移支付制度下，平衡预算约束和发展地区经济两种力量的相互制衡会使地方政府在行使税收管理权时能够充分依据本地区的特点及实际情况慎重行事，以达到高效率、低成本地组织收入并有效调节经济的目的。
4.在物业税的收益分配权上，将物业税作为地方财政收入的主要来源。这样做的目的是把地方政府的事权和财权有效地结合起来，一方面有利于激发地方政府征收房地产税的积极性；另一方面有利于扩大地方基础设施和公用事业的投资规模，从而形成税收收入增长的良性循环。这也是多数国家的共同做法。
五、物业税的课税要素
从物业税课税要素的设计来看，多数国家一般都坚持“宽税基、少税目、低税率”的基本原则。所谓“宽税基”是指除了对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免税外，其余的均纳入征税对象。宽税基对房地产业发展的意义在于公平分配房地产流通的各个环节中消费者与生产者所承担的税赋，并利用税收的功能使财政支出的职能尽可能地覆盖到调节市场经济活动和社会收入再分配的每个方面。
“少税目”，即设置的有关物业税的税目应当力求简洁。少税目的作用一是基于税收本身的效率优化和成本优化；二是监督地方政府的税务管理，避免因税种繁多而提高征税成本；三是减轻纳税人的负担，实现效率优先；四是防止出现重复征税的现象。“低税率”，指应尽可能地降低物业税的税率。低税率旨在避免税收对市场经济效率产生负面影响。这样的税收法律制度搭配可以说代表了物业税收作为财产税的未来发展方向。
就我国物业税课税要素的具体内容而言，笔者提出以下建议：
（一）纳税人
物业税的纳税人为拥有房产的单位和个人。拥有房产的单位作为纳税人应该没有异议。需要研究的是，是否应当将拥有房产的个人都归为物业税的纳税人。税收公平原则，物业税纳税人要覆盖到各类有承受能力的拥有房地产的个人。
（二）征税对象
在美国、英国、加拿大、法国、荷兰等国家，房屋和土地是统一征税的，如美国以土地和房屋为直接征收对象；加拿大以“物业”为征税对象。尽管各国在物业税的名称上存在区别，但实质上都是将土地和房产合为一体，作为物业税的征税对象。
在我国，尽管在土地的产权关系上适用土地所有权和土地使用权两权分离的模式，土地所有权归国家所有，但物业税的征税范围仍然可以采取与多数国家相同的做法。同时由于征税对象的差异，在借鉴其他国家物业税模式时，应当具体分析并有所区别，如必须区分营业用和非营业用房产、新房和旧房、普通住房和高档住房，以体现税收效率原则、量能课税原则、受益课税原则。
（三）税目
我国现行房地产税的征收范围仅限于经营性的物业，对个人所有非营业用的住宅实行物业免税。实行统一的物业税，则住宅性物业也应纳入物业税的征收范围，但两者是否应当区别对待，如何进行合理的税目分类，实行不同的税收法律制度，笔者建议可以初步设置三个税目，即：①财产取得税目，在区分营业用房和非营业用房的基础上，子税目可以包括土地使用权取得、房产取得。②财产保有税目，包括房产保有、地产保有。③不当行为税目，包括闲置土地、占用耕地。
（四）计税依据
世界上大多数国家和地区都以财产评估价值或核定租金为物业税的计税依据，如美国、丹麦、埃及等；也有国家以资本净值或重置费用为计税依据的，如斯里兰卡的净财产税，韩国对建筑物开征的财产税；少数国家还以房地产面积为计税依据。
以美国为例，一般以房地产评估值的一定比例（20%～100%，各州不等）作为物业税的税基，如此确定税基的优点在于：房地产税的征收与房地产的价值挂钩，促使地方政府有动力去改善本地区的居住和投资环境，从而吸引购房者，提高房地产的价值，进而增加税收；而税收增加的部分又可用于建设本地区。
与世界大多数国家一样，我国物业税收法律制度的初步设计也是根据纳税人所拥有房产价值征税，房产价值的大小直接决定了应纳税额的多少。因此，科学合理地确定房产价值就是政府和纳税人共同关注的一个焦点问题。对于确定房屋评估价值，我国理论界持有三种不同的意见。一种意见认为，应在税务机构内设置房地产评估管理机构。原因是对物业价值的评估主要是为了征收物业税，对物业价值的评估是税款征收过程中派生出来的一项工作，所以税务机关是理所当然的物业评估的主管机关。这个管理模式的主要优点是权责清晰，评估与征税合一，行政效率较高。另一种意见认为，应由房地产部门负责评估，其主要优点有：评估信息丰富充分，评估力量大，评估经验丰富。还有一种意见认为，评估应由中介机构来完成。
在我国，开征物业税初期由税务机关负责评估具备一定的优势，这与许多国家的税务部门专设有财产评估机构相一致。比如英国的资本税收办公室，美国的财产管理处及财产评估办公室等。考虑到房地产市场价值变化，可以每3～5年重新评估一次。等到时机成熟，评估机构可由中介机构来承担。
由于物业税采取以房地产评估价值征税的方式，致使在评估原则、评估方法等方面存在较大的主观性，其评估值只能是近似于市场价值，因而需要建立与其他税种不同的争议处理机制，以维护纳税人的合法权益。而不应采取强制手段，要求纳税人无条件接受税务机关的评估结果。这可以借鉴美国的业主申辩模式，首先，应在税务部门建立专门的仲裁委员会，就纳税人提出的质疑进行解释、仲裁；其次，如果纳税人对税务部门的解释、仲裁不满的，应当可以向法院提起诉讼。
（五）税率
由于税率的设置直接关系到纳税人税收负担，因此应当以量能课税原则、受益课税原则为基础，结合税收的调控职能，确定适当的物业税率。根据量能课税原则和受益课税原则，结合我国房地产发展水平和居民经济能力，总体上物业税应当实行低税率，目前理论界也趋向于认为应按0.5%～3%征收。在具体的设计上应当注意如下几个方面：
1.物业税不能触及纳税人维持基本生活的财产，对于城市居民来讲，房产越来越成为维持基本生活的必需品，因此物业税率的设计必须考虑纳税人的承受能力，不能增加纳税人的负担。开征物业税虽然降低了购房的价格，但同时也增加了保持房产的成本，造成所谓的“买房容易养房难”。
2.土地使用权取得的税额以不低于现行土地出让金额度为宜；房产等不动产购入取得时鉴于有营业税、所得税等税种的调节，其物业税可以零税率处理；对于土地闲置等不当行为，应在土地增值税的基础上提升税率，以调节和保护土地资源。
3.应当实行差别税率，①新旧房差别税率，新房税率应考虑土地出让金的因素，而旧房的税率暂时不考虑土地出让金并入的因素；②居民生活房产和营业性房产的差别税率；③地区差别税率。鉴于我国地区之间经济发展极不平衡，物业税不宜采用全国统一的比例税率，而应规定一个幅度税率，由地方根据本地区的收入水平和应税房地产的位置和用途具体规定适用的税率。
（六）纳税环节
强化在房地产保有环节课税将会刺激土地、房屋的经济供给和频繁的交易活动发生，有利于房地产要素的优化配置。如美国在开发经营环节的税负相对较轻，仅有交易税和所得税，并享有各种税收政策的优惠；而购置后的使用占有者则必须每年缴纳房地产税，且不分对象实行统一的税率和征管办法，只是对住宅实行各种减免和抵扣。
在纳税环节方面，可以参照世界多数国家的做法，将物业税的课征设定为房地产的取得、流转、保有三个环节，其中取得主要指房地产的原始取得，包括房地产用地取得、房地产开发等；流转主要指房地产转让、赠与、继承、分家析产等；保有指持续地持有房地产的产权。
（七）税收优惠
在财产税收优惠的具体措施方面，比较世界各国普遍采用的模式，主要有两大类：一是实行直接优惠的方式，通常表现为直接减免、适用低税率、税额扣除等；二是实行间接优惠的方式，主要表现为费用扣除、规定特定范围费用开支的应纳税额扣除。笔者认为，我国物业税的税收优惠可以采取如下方式：
（1）特定行业优惠。对特殊部门的用房实行减免税政策，包括公共、卫生、慈善、福利等社会公益事业的用房，政府机关用于公务需要的用房，军队用房，宗教用房等。为减少物业税开征的压力，在物业税开征初期，减免税的范围可适应放宽。
对城市居民拥有的自住房产，应以家庭人均不动产评估价为标准，制订合理的免税额；对困难家庭、低收入人员等社会弱势群体，即使其住房评估价值超过了免税额，也予以免税。
（2）农村地区减免。我国大部分农村地区经济仍然大大落后于城市，就农村居民自用住房而言，从农村居民人均纯收入、区域经济差距、城乡差距等方面分析，目前征收物业税的条件不够成熟。2005年，全国农民人均收入仅为3255元，仅为城镇居民人均可支配收入的31%，只是在大体上解决了温饱问题。如普遍开征物业税，必然会加重农民负担，引起农民不满。因此对农村集体所有的不动产和农民自用住宅，在一定期限内予以免税。
（3）其他减免。比如相关税费在所得税前的扣除。这部分费用主要包括两方面，其一是因取得房产而发生的抵押借贷款利息的扣除，对利用抵押贷款购买、建造和大修自己房屋的家庭，在征收个人所得税时减免抵押贷款的利息支出；其二是物业税支出的扣除，由于房产保有环节征收的物业税已经构成了纳税人每年的固定支出，因此，参照世界多数国家的模式，我国也应当允许这部分税收负担在所得税前予以扣除。
六、结语
随着我国经济进一步转型、住房制度改革步伐加快，物业税的开征已经不可避免。一方面，它为地方政府带来新的财政收入以缓解财政支出不足，另一方面它也是运用税收工具对房产市场进行合理调控的杠杆。但在物业税具体制度的设计包括法律问题探讨中，一方面要体现涉税各方的利益平衡，包括财税部门与其他部门的利益平衡，中央政府与地方政府的利益平衡；另一方面还要考虑到税种改革的自身特点，既要贯彻“税收法治”的基本原则，又要体现税收立法技术的特点，对这样一个极其复杂而艰难的系统工程，目前理论界的研究还有待于继续深入。
基于以上述原因，在物业税的规划设计过程中，无论在立法的指导思想上，还是在制度设计所涉及的具体问题上，都必须以“宪政国家”、“税收国家”理论为基础，将“税收法治”的基本原则如税收法定、税收公平、量能课税等原则融入物业税所有税收要素之中，并且结合房地产市场以及财产税的特点，构建现代意义上的以物业税为主体的财产税收体系。
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