浙江奥特服饰有限公司 吴学美经理
（浙江大学现代财务总监高级研修A181班学员）
摘要：本文详细阐述了出口生产企业的不同贸易方式对增值税的影响；同时针对人民币持续升值、宏观经济政策的调整，利用灵活的贸易融资手段，推迟还贷时间，一是赚取因人民币升值引起的汇率差，二是可以提前收汇结汇，达到提前退税的目的。
以前，一个企业上至企业主、高管，下至普通员工都认为，只要企业生产经营正常运转，有钱赚即可；至于涉税事宜，那是财务部门的事，甚至认为纳税多的企业会计不是好会计。这个观点是片面的。事实上，只会赚钱，不会省钱的企业才不是好企业。企业需要纳税筹划。纳税筹划是纳税人对自身的纳税事宜所进行的策划，通过对税收政策的合理安排，达到减轻税收负担，降低纳税成本的目的。
本文对企业的业务和会计实务进行详细分析，告诉人们一个新的观念：合同决定业务过程，业务过程产生税收；业务部门产生税收，财务部门核算交纳税收。提出了在业务过程的税收管理中，依法纳税、合理纳税、防范风险、企业领导重视、财务具体筹划，实现全面税务管理的理念。
关键词：税收 增值税 纳税规划 避税
一、引言
增值税作为一种流转税，以全部流转额为计税销售额，增值税实行全环节纳税，保证全环节税负不会减少。以前，人们以为企业交多少增值税是会计算出来的，即会计说了算。可事实上，增值税由于实行税款抵扣制度，只就未税流转额征税，其税负具有转嫁性。前一个环节不纳税或少纳税，后一个环节就要多纳税。因此，企业可以通过精心筹划和安排，选择有利于企业的作业方式，对增值税进行纳税筹划，从而达到企业总体利益最大化。
二、研究背景综述
一般企业为了达到企业总体利益最大化这个目标，要做到以下几点：①在取得相同收入、不违反税收法律法规的前提下，尽可能少缴税款，即税收负担最小化；②在缴纳税款相同的情况下，尽可能推迟纳税时间，取得尽可能多的收益（利润）；③在收益（利润）相等的情况下，尽可能用较少的销售收入或劳务收入去实现。因此，纳税筹划的最终目标应该是企业价值最大化前提下的税收的税负降低。
企业税收应分为三大环节：
1.税收的产生环节；
2.税收的核算环节；
3.税收的交纳环节。
这三大环节的关系如图所示：
企业税收的三大环节
从事相同岗位的人员，从核算技巧和一般处理的水平上差异不大，赢在观念。
纳税观念的谬误会产生风险，主要是我们总讲缴税，却忽视了税收产生的过程。由于业务部门做业务的时候产生了税收，税收应该怎样交，要看业务怎样做。不同的业务过程，产生不同的税收。因为企业没有重视业务过程产生的税收，造成企业都在盲目缴税。为什么许多企业都怕税务机关查账，就是因为企业不知道交的税是否合理、合法，不知道自己哪些属于多交的税，哪些属于少交的税，给公司造成不必要的损失。因此，要解决此类问题，必须加强业务过程的税收管理，让业务部门在做业务的过程中，注意税收问题，这样才能避免税收风险。
三、研究的内容及方法
近年来，中国经济迅速增长，外贸顺差不断增加，外汇储备持续增加，人民币升值成为必然趋势。自2005年7月21日至今，我国实行有管制的浮动汇率制度以来，人民币对美元的中间价升值到6.8271元人民币／美元，累计升值17.51%。人民币对美元汇率的持续升值、出口退税率的下调，在短期内，对出口服装外向型企业和一般出口贸易企业产生较大冲击，增加了企业经营成本，挤压了利润空间。由于出口货物实行零税率，即实行出口退（免）税制度，具体又有“出口免税并退税”、“出口免税不退税”政策。来料加工适用“出口免税不退税”政策，但不能抵扣进项税额；进料加工适用“出口免税并退税”政策，可以抵扣进项税额，但退税率往往低于征税率。因此，需要选择恰当的加工方式，签订对应的业务合同，才能达到税收筹划的效果。出口生产企业的增值税纳税筹划可以分以下几步进行：
（一）有进出口经营权的生产企业的贸易方式及增值税税收政策
进出口生产企业发生了国外料件加工复出口货物业务，可采取三种贸易方式：
来料加工、进料加工和转厂加工。来料加工是指由外商提供原辅材料、元器件、零部件，由国内企业按照外商提出的规格质量和技术标准加工为成品或半成品，由外商自行在海外市场销售，并按双方议定的费用标准，向外商收取加工费（即工缴费）。进料加工是指有进出口经营权的企业自行用外汇购买进口原材料、零部件、元器件，根据国际市场的需求或自己的销售意图，加工或制造商品销往国外市场。
转厂加工是指在加工贸易中将保税进口料件加工制造为半成品、成品后不直接出口，而是转给其他承接进口料件加工复出口的企业再加工装配。根据国家有关规定，从本质上，可以将其看成是进料加工的一种特殊贸易形式。由于进料加工与来料加工在原材料、零部件和产品的所有权、加工企业所处的地位、产品的销售方式和取得收益的性质等方面的区别，他们所适用的增值税税收政策和在加工环节所承担的税负也存在差异。
1.进料加工税收政策
进料加工中，国家对进口料件实行保税政策（即暂不征进口环节增值税和关税），对加工增值及采用的国产料件实行出口退税或“免、抵、退”办法。但是，由于退税率低于征税率，其引起的增值税差额需要计入出口货物的成本，由加工企业来承担这部分税额，也就是“当期不予抵扣或退税的税额”，其计算公式为：
当期不予抵扣或退税的税额：当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（征税率－退税率）-当期海关核销免税进口料件组成计税价格×（征税率-退税率）需要说明的是，当期海关核销进口料件组成计税价格：实际分配率×当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价＝（实际进口总值-剩余边角余料）／（直接出口总值＋间接出口总值十剩余残次成品）×当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价。
上式中的实际分配率是指进口总额占出口总额的比例，用于计算外销货物耗用进口料件的组成计税价格。
2.来料加工税收政策
来料加工中，国家对进口料件实行保税，加工增值（加工费收入）部分实行免税，采用的国产料件进项税金转入成本。即：海关对进口材料实行保税制度，对出口货物免征增值税，出口货物耗用国内材料所支付的进项税金不得抵扣，而应计入出口货物的成本。加工企业实际承担的增值税税负就是出口货物耗用国内材料所支付的进项税金；对于兼营内销和来料加工业务且来料加工业务不能单独设账核算的，则需将公司的全部进项税额按照一定比例转出，计入外销货物的成本，转出计入出口货物成本的进项税金即企业在加工环节所承担的增值税额。计算公式为：
企业承担的增值税额：企业发生的全部增值税进项税额×加工业务收入／公司总销售收入可见，上述两种加工业务的增值税税收政策均是对进口料件实行保税，它们的差别主要体现在对出口货物耗用国内材料以及其他加工增值部分的增值税处理上。具体而言，采用进料加工，企业承担税负的多少，受到加工业务的进口总额（进口料件的组成计税价格）和出口总额（外销收入）的直接影响：在兼营外销与内销业务情况下，企业的总销售收入，耗用国内料件以及企业全部进项税额的影响是间接的或相对的。而在来料加工方式下，企业所承担的税负不仅受到企业全部进项税额和耗用国内料件的直接影响，在兼营内销和外销的情况下，同时还要考虑外销和内销的比例。实际操作中，到底应采用何种贸易方式应根据公司外销收入占公司收入的比例及国内外采购比例来确定。虽然实际工作中企业经营的具体情况有差异，但选择一种有利的加工方式来进行纳税筹划还是有规律可循的。
（二）有进出口经营权的生产企业的增值税纳税筹划——案例分析案例一：企业只经营对外加工业务的情形
某企业从事对外加工业务，一年内加工贸易的进口料件金额为10000万元人民币，保税金额共1700万元人民币（进口环节增值税率为17%），加工后产品出口金额为17000万元人民币。加工过程中，没有采用国产料件，增值部分主要依靠先进的加工设备和人员劳动形成。生产的产品应缴纳的增值税税率为17%，适用“免、抵、退”出口退税政策，产品出口退税率为13%。公司没有其他任何国内采购和销售业务，生产过程中没有边角料等废料，生产出来的成品均为合格品。
在采用进料加工方式下，根据上述计算公式可以得出：
当期不予抵扣或退税的税额：17000×（17%－13%）－10000／17000×17000×（17%－13%）＝280（万元）
即：该进料加工业务企业实际承担的增值税金额为280万元。
在来料加工方式下，国家对进口料件10000万元人民币的保税金额同样为1700万元人民币，加工增值的7000万元人民币部分（17000－10000），国家实行免税即免缴增值税。实现出口后，因没有交纳增值税，国家也不对企业实行出口退税。
可以看出：同样一个加工环节，采用的加工贸易方式不同，将产生280万元人民币的差额。显然，在本例的业务，应该选择来料加工方式。
如果出口货物耗用了国内料件，我们来观察两种加工方式下企业所承担的税负。耗用国内料件（增值税率为17%）、相应的外销收入（进料加工方式）和加工费收入（来料加工方式）以及承担的税额。
开展国外料件加工复出口业务时，如果出口货物不耗用国产料件或耗用的国产料件少（国产化率较低），则应选择来料加工方式，反之，则应选择进料加工贸易方式。原因是：采用来料加工方式，免征加工费的增值税，虽然对其耗用的国产辅料也不办理出口退税，进项税金转入成本，但是由于耗用的国产料件少，所以所承担的税负并不高。而采用进料加工虽可办理增值税退税，因退税率低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本，相比之下，进料加工方式所承担的税负较高。但是，随着出口货物耗用国产料件的增加，在来料加工方式下，因其不能办理退税，大量的进项税额转入成本，出口货物成本随着国产料件的增加而增大，企业承担的税负增加。此时，若采用进料加工，由于该贸易方式下可办理出口退税，虽然仍存在因退税率低于征税率而增加出口货物成本的可能，但与来料贸易方式相比，当耗用的国产料件数额增加（国产化率提高）到一定程度时，进料加工方式下企业承担的税负会等于甚至小于来料加工方式下企业所承担的税负。
案例二：企业兼营外销与内销业务的情形
某公司从事对外加工业务以及国内销售业务，对外加工出口A产品。加工A产品进口材料成本（海关核销免税组成计税价格）10000万元，同时还需要耗用国内料件。进口环节增值税率为17%。适用“免、抵、退”出口退税政策，A产品征税率17%，出口退税率13%。本年公司总的销售收入51000万元，所有业务的进项税额为2040万元。生产过程中没有边角料等废料，生产出来的成品均为合格品。
在采用进料加工方式下，A产品当年出口销售收入17000万元，则：当期不予抵扣或退税的税额：17000×（17%－13%）－10000／17000×17000×（17%－13%）＝280万元。即：公司就该产品的加工业务所承担的增值税额为280万元。
在采用来料加工方式下，收取的加工费为7000万元，则公司就此业务承担的增值税额：7000／51000×2040＝280万元。
显然，在本例中，两种加工方式所承担的税负是相同的。那么，如果我们扩大或缩小外销的比例，即减少或增加公司的总销售收入（减少或增加公司的内销收入），结果将如何？
在兼营外销与内销的情况下：第一，采用进料加工方式，企业在加工环节承担的增值税税额不受总销售收入的影响，只要进口总额（进口料件的组成计税价格）和外销收入不变，企业所承担的税额也保持不变。第二，随着外销收入占公司总收入比例的增加，采用来料加工方式企业所承担的增值税税额也相应增大。
因此，在外销增值额相同的条件下，外销比例较低时，与进料加工方式相比，选择来料加工更有利，而在外销比例较高时则应选择进料加工方式。
目前，在人民币升值17.51%的基础上，原料价格再上升10%，劳动力成本上升15%，出口退税平均下降了5%（皮革服装下降8%）。在这样的大环境下，那些以出口为主的劳动密集型企业所受的负面影响在加重。因此，企业尽量大力降低成本；在订单较多，现有生产能力略显不足的情况下，生产企业委托加工收回的产品，同时符合国税发〔2002〕152号文件精神规定条件的，出口生产企业可视同自产产品实行免、抵、退税的办法来办理退税，因此，我们可以采取委托加工减轻增值税税负。
我们知道，增值税税基是企业在生产过程中获得的增值额。从理论上讲，增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，包括劳动者在再生产过程中获得的补偿V和新创造的剩余价值M，即货物或服务价值中V＋M部分。那么在考虑增值税税收负担筹划时，V＋M部分的价值越大，负担的增值税越多。但是，按照企业追求利润最大化的经营思想，M部分自然是越大越好。因此，进行税收筹划只有减少V部分的比例，如果V部分能够充分运用外购劳务取得进项发票，必然可以扩大增值税进项税额抵扣的比例，从而达到节税的目的。
方案一：例如，A企业新接到的10000件产品的订单，如果安排本企业自己生产，在不考虑固定成本的情况下，那么组成产品变动成本的主要是原材料成本和劳动工资支出。原材料成本每件20元，人工费每件15元，产品售价每件50元，则生产销售10000件产品的销售收入是50万元。那么销项税额是50×10000×17%＝85000（元），可以抵扣的进项税额是20×10000×17%＝34000（元）。企业生产这批产品的应纳税额＝85000－34000＝51000（元）。销售收入增值税负担率＝51000÷500000×100%＝10.2%。
方案二：如果A企业将这批10000件产品的生产任务采取委托加工方式委托
给临近的B企业，支付加工费15万元，那么可以从对方取得增值税专用发票，发票上注明的增值税额为25500元。那么企业的销项税额仍然是50×10000×17%＝85000（元），可以抵扣的进项税额为20×10000×17%＋25500＝59500（元），企业生产这批产品的应纳税额＝85000－59500＝25500（元）。销售收入增值税负担＝25500÷500000×100%＝5.1%。
比较上述两个方案可以得出在采用方案二时，企业采取委托加工方式可以使企业节税25500元，税收负担率也由10.2%下降为5.1%，达到了节税的目的。
由此可见，在企业生产能力不足时，或者在某些技术方面存在困难时，企业可以采取委托加工方式将一些产品或半成品委托外单位加工，可以减轻企业的增值税负担。
企业在采用外购劳务方式进行税收筹划时应考虑多方面的因素：比如外购劳务是否能够达到产品要求的技术水平，委托加工产品在时间、价格、质量上是否符合要求，然后进行综合权衡。
（三）关于进出口企业的及时收汇、结汇问题
近年来，由于人民币持续升值、宏观经济政策的调整，出口生产企业可以利用灵活的贸易融资手段，推迟还贷时间，赚取进出口贸易的汇率差，以提前收汇结汇，达到提前退税的目的。
在汇兑技术方面，首先，进出口企业可按照自身的实际，对资源进口型企业实行积极的进出口冲抵对策。根据需要，尽可能地加大国外先进设备、原辅材料的进口。在进口付汇时，一可开具即期信用证，到单后选择三个月期的国外代付方式，或国内押汇方式；二可开具远期信用证或假远期信用证方式，达到延期付款，以人民币升值的进口获利冲抵出口损失。其次，出口企业可选择升值速度相对较慢的欧元、加元、日元等进行出口商品计价与结算；由于人民币处于长期升值趋势，出口企业在签订合同过程中，可与客户协商采取付款交单或即期信用证等方式，尽早提前收汇结汇；充分利用外汇期权交易降低损失。企业可向银行事先支付一笔期权费，购买一种权利，使得企业在未来一段时间后以约定汇率与银行结汇；若到期汇率与企业预期不一样，也可以选择不“行权”，只损失期权费，从某种意义上，就是企业为自己的汇率购买了“保险”。另外，还可以积极利用美元贷款。一方面美元贷款利率要低于人民币，另一方面人民币升值有利于还贷，使企业受益。
四、结论
本文通过数据表格和实例，对增值税的产生进行分析比较，充分说明了企业纳税筹划的重要性和可操作性。通过分析出口生产企业的不同贸易方式对增值税的影响以及针对人民币持续升值、宏观经济政策的调整，利用灵活的贸易融资手段，推迟还贷时间，提前收汇结汇，达到提前退税的目的。通过对税收政策的合理安排，达到减轻企业税收负担，降低纳税成本的目的。本文提出了一个新的观念：合同决定业务过程，业务过程产生税收；业务部门产生税收，财务部门核算交纳税收，加强业务过程的税收管理，加强依法纳税、合理纳税、防范风险、财务具体筹划和全面税务管理的观念。